Commentaire de Myriam Roussille
Ordonnance n° 2016-315 du 17 mars 2016. Les commissaires aux comptes des établissements du secteur financier – établissement de cré- dit, entreprise d’investissement et entreprises d’assurance – ne sont pas seulement chargés du contrôle légal des comptes comme dans toutes les sociétés ; ils sont aussi une pierre angulaire de la surveillance prudentielle. C’est pourquoi, à côté de la directive 2014/56/ UE qui a modifié les règles générales applicables à la profession de commissaire aux comptes posées par la directive 2006/43/CE du
17 mai 2006
[1]
, le règlement n° 537/2014 adopté le même jour a posé des exigences spécifiques à l’audit comptable de ces établissements qui sont qualifiés d’
« entités d’intérêt public »
[2]
. Ces deux textes ont renforcé les règles relatives au statut des commissaires aux comptes, notamment celles qui ont trait notamment à leur indépendance et à la qualité de leur
travail
[3]
. Pour adapter le droit français à ce nouveau cadre, une ordonnance a été adoptée le
17 mars 2016
[4]
. Elle transpose la directive 2014/56/UE qui pose de nouvelles règles de droit commun, tout en consacrant des nombreuses dispositions spécifiques prévues par le règlement n° 537/2014. Les établissements financiers doivent composer avec de nouvelles contraintes pour la sélection des candidats et la durée de leur mandat et ils doivent connaître les attentes qu’ils peuvent avoir à l’égard des auditeurs qu’ils ont mandatés. Comité spécialisé. La directive comptable 2006/43/ CE impose aux établissements du secteur financier, en tant qu’entités d’intérêt public, de mettre en place un comité spécialisé, qualifié de « comité d’audit » en droit
européen
[5]
, pour lesquels une section spécifique a été créée par l’
ordonnance
[6]
. Ce comité agit sous la responsabilité, selon le cas, du conseil d’administration ou du conseil de surveillance qui assure le suivi des questions relatives à l’élaboration et au contrôle des informations comptables et financières. Sa composition est fixée par le conseil qui le chapeaute, mais il ne peut comprendre que des membres de ce conseil en fonctions dans la société, à l’exclusion de ceux exer- çant des
fonctions de direction
[7]
. Il exerce un rôle central dans la mise en place des mandats de commissaire aux comptes (CAC) et se présente comme son interlocuteur premier pour d’autres aspects de sa relation avec la société.
1. Mise en place des mandats
Candidature des auditeurs : les obligations d’information précontractuelle. Les commissaires aux comptes sont légalement tenus d’une obligation d’information
« précontractuelle »
[8]
. Ils doivent fournir certains renseignements à la personne ou à l’entité qui envisage de les désigner, avant d’accepter un mandat ou avant son renouvellement. Ces informations portent principalement sur le réseau, national ou international, auquel ils peuvent être affiliés (montant global des honoraires perçus par ce réseau au titre des services autres que la certification des comptes, nature de ces services). En outre, les auditeurs doivent procéder à certaines vérifications relatives à leur indépendance (éléments relatifs au respect des conditions de leur indépendance et mesures de sauvegarde nécessaires pour atténuer les risques pesant sur celles-ci) et à leurs moyens de fonctionnement (éléments établissant qu’il dispose des ressources humaines et matérielles nécessaires à la bonne exécution de sa mission). Ces informations doivent être transmises à l’établissement auprès duquel il candidate et être consignées.
Sélection des CAC: rôle du comité spécialisé. La sélection d’un commissaire aux comptes par les établissements financiers est soumise à un régime plus lourd que celle réalisée par les autres sociétés. Le règlement n° 537/2014 impose en effet aux établissements financiers de mettre en place une procédure de sélection pour choisir leur
commissaire aux comptes
[9]
. La nature de cette procédure n’est pas précisée par le texte, mais la pratique (parfois déjà installée dans les établissements français) consiste à réaliser un appel d’offres. Le choix du commissaire s’opère donc à l’issue d’une procé- dure qui doit être rationnalisée et objective. Garantir d’indépendance implique des lourdeurs. Le comité spécialisé joue évidemment un rôle central dans le choix du commissaire. À dire vrai, l’ordonnance ne lui attribue compétence pour piloter la procédure de sélection que de manière implicite, contrairement au
règlement n° 537/2014
[10]
. Mais le texte français lui offre la faculté de demander au commissaire aux comptes le détail des prestations autres que la certification fournies par son réseau. Toutefois, le comité n’a pas de rôle décisionnaire : il émet juste une recommandation sur les CAC à désigner à l’issue de la procédure et en fait la proposition à l’assemblée générale ordinaire (
ou l’organe exerçant des fonctions analogue dans les structures particulières
[11]
). Mais c’est bien à cette dernière qu’il appartient juridiquement de désigner l’
auditeur
[12]
.
Une nouvelle disposition résultant de la directive 2014/56/UE est de nature à soulever des questions dans les groupes bancaires. L’article L. 823-1 du Code de commerce dispose que
« toute clause contractuelle qui limite le choix de l’assemblée générale ou de l’organe mentionné au premier alinéa à certaines catégories ou listes de commissaires aux comptes est réputée non écrite »
[13]
. La règle tend évidemment à garantir une liberté de choix de l’auditeur (ou du cabinet d’audit). Mais elle peut poser des difficultés concrètes, puisque la lourdeur de la procé- dure de sélection peut conduire à concevoir une procé- dure unique pour l’ensemble du groupe, pilotée par la société mère ou l’organe central pour l’ensemble des entités qui le composent. Pour autant, la sélection ne peut se traduire par un engagement contractuel pris par la société mère ou l’organe central pour le compte des entités du groupe de ne recourir qu’aux CAC ainsi sélectionnés.
2. Missions
Exercice du contrôle légal et rapport du CAC. L’ordonnance précise aussi l’étendue de la mission du commissaire aux comptes et consacre un nouveau texte qui rappelle les obligations d’information résultant du rapport qu’il doit
remettre
[14]
et qui s’appliquent dans des hypothèses spécifiques, comme la mise en place d’une participation des salariés aux résultats ou les cas d’alerte (
voir infra
[15]
). Lorsqu’il intervient auprès d’un établissement financier, le commissaire aux comptes est tenu de remettre au comité spécialisé un rapport complémentaire sur les résultats du contrôle légal. Ce rapport doit comprendre un grand nombre de précisions (près d’une vingtaine) énumérées par le
règlement n° 537/2014
[16]
. Par ailleurs, il est appelé que
« la mission de certification des comptes du commissaire aux comptes ne consiste pas à garantir la viabilité ou la qualité de la gestion de la personne ou entité contrôlée »
[17]
.
Encadrement du cumul de prestations. Les auditeurs des établissements financiers subissent aussi des contraintes plus importantes que leurs confrères intervenant hors secteur financier. Lorsqu’ils fournissent à la société, à sa mère ou à l’une de ses
filiales
[18]
des services autres que la certification des comptes, le montant des honoraires facturés pour ces autres services est plafonné à 70 % de la moyenne des honoraires facturés au cours des trois derniers exercices pour le contrôle légal des comptes et des états financiers consolidés de la même
structure
[19]
. En application du règlement européen, le Haut Conseil du Commissariat aux Comptes (« H3C ») peut autoriser un dépassement de plafond à titre exceptionnel et pour une période n’excédant pas
deux exercices
[20]
. C’est le bureau du H3C qui sera compétent d’après le rapport au président de la République.
Mission d’alerte. La directive
Solvabilité 2
[21]
et la
CRD4
[22]
confient aux CAC d’établissements financiers une mission d’alertequi participe de la
surveillance prudentielle
[23]
. Évidemment, tous les commissaires aux comptes supportent un devoir d’alerte quelques que soit le secteur d’activité de la société pour laquelle ils exercent leur mission de contrôle légal : ils sont tenus de signaler les irrégularités et inexactitudes qu’ils ont pu relever au cours de l’accomplissement de leur mission, lors l’assemblée générale ou de la réunion de l’organe compétent suivant leurs
découvertes
[24]
. Mais lorsqu’ils interviennent dans des établissements financiers, ils sont désormais tenus de procéder au signalement auprès l’entité elle-même et de l’inviter à enquêter. Lorsque la société (ou l’entité) comprend un service conformité ou de contrôle interne, c’est a priori à ce service que l’auditeur devra s’adresser. En outre, tout fait relevant du dispositif d’alerte doit être mentionné dans le rapport que le CAC doit remettre au comité spécialisé. Collaboration avec les autorités compétentes. Enfin, les commissaires aux comptes des établissements financiers doivent participer aux échanges d’informations avec les
autorités compétentes
[25]
, celles-ci pouvant d’ailleurs échanger avec les autorités qui les
supervisent
[26]
, tel le H3C en France.
3. Durée du mandat, rotation et révocation
Principe de rotation et rotation de signature. Les garanties d’indépendance des commissaires aux comptes des établissements financiers ont été renforcées par le règlement 537/2014, à travers la mise en place d’un dispositif de
rotation
[27]
: celui qui exerce la mission de certification (commissaire aux comptes personne physique ou personne morale) doit mettre fin à son mandat au terme d’une durée déterminée, pour laquelle le règlement laissait aux États membres une certaine marge de liberté. L’ordonnance a prévu deux durées différentes selon le schéma. Dans le cas où l’établissement financier désigne un seul commissaire aux comptes, cette durée est fixée à
dix ans
[28]
. En cas de recours à deux commissaires aux comptes (pratique du cocommissariat), qui est obligatoire dans les sociétés qui tiennent des
comptes consolidés
[29]
, la durée maximale de présence est portée à vingt-quatre ans. Le H3C peut accorder une prolongation exceptionnelle de ces mandats à
certaines conditions
[30]
. Cette durée doit être combinée avec une règle posée depuis
2009
[31]
, qui visait à assouplir le cadre antérieur, et qui prévoit une rotation de signature au bout de
six ans
[32]
. Ainsi, si un cabinet est désigné comme CAC dans un établissement financier, l’associé qui certifiera les comptes devra changer tous les six ans, même si le cabinet dispose d’un mandat de dix ou vingt-quatre ans. L’ordonnance introduit par ailleurs deux délais de viduité. L’un de quatre ans concerne le commissaire aux comptes atteint par l’obligation de rotation, ainsi que les membres du réseau auquel il appartient au sein de l’Union européenne : ceux-ci ne peuvent accepter de nouveaux mandats après la fin de leur mandat dans l’
établissement financier concerné
[33]
. Ce délai doit être combiné avec le délai de trois ans introduit pour la
rotation des signatures
[34]
. Si les dispositions transitoires du règlement n° 537/2014 permettent de définir les conditions dans lesquelles il est tenu compte de l’ancienneté des missions des commissaires aux comptes, il n’existe pas de dispositions similaires pour la rotation des signatures, ce qui laisse subsister une
incertitude juridique
[35]
.
Révocation et indépendance. L’indépendance du professionnel ne devant pas être compromise durant l’exercice de ses fonctions, la directive européenne de 2006, avant même sa modification par le directive de 2014-1956/UE, imposait déjà aux États membres de veiller à ce que les auditeurs ne puissent être révoqués que pour de justes motifs et précisait que toute divergence d’opinion sur un traitement comptable ou une procédure de contrôle ne pouvait constituer pas un motif de
révocation valable
[36]
. À l’occasion de la réforme, le droit français intègre cette règle de
manière expresse
[37]
.
1
Dir. 2014/56/UE du Parlement européen et du Conseil, 16 avr. 2014. Ce texte a modifié la directive 2006/43/CE du 17 mai 2006 qui constitue le socle commun des règles applicables à l’exercice de la profession de commissaire aux comptes
2
La notion d’« entité d’intérêt public » est définie par la directive comptable 2006/43/ CE et vise en droit européen les entités dont les valeurs mobilières sont admises à la négociation sur un marché réglementé d’un État membre et les établissements du secteur financier, tels les établissements de crédit, les entreprises d’investissement et les entreprises d’assurance (Dir. 2006/43/CE, art. 2.13). Le droit français inclut également les sociétés de financement, les OPCVM et les fonds d’investissement: C. com., art. L.820-1 al. 2.
3
Règl. (UE) n°537/2014 du Parlement et du Conseil, 16 avril 2014
4
Ord. n°2016-315, 17 mars 2016: JO 18 mars. L’habilitation a été donnée au Gouvernement par loi du 30 décembre 2014 portant diverses dispositions d’adaptation de la législation au droit de l’Union européenne en matière économique et financière: L. n°2014-1662, 30 déc. 2014, art. 30.
5
Dir. 2014/56/UE, art. 39.
6
C. com., art. 823-19 à 823-21. Ne sont pas tenues de se doter du comité spécialisé un certain nombre d’entités visées à l’article L. 823-20.
7
C. com., art. L.823-19, II
8
Ord. précit., art. 3; dir. 2006/43/CE, art. 22 ter
9
Ord. précit., art. 30; C. com., art. L.823-1; règl. (UE) n°537/2014, art. 16.
10
Règl. (UE) n°537/2014, art. 16.3.
11
C. com., art. L.823-19, II, 3°
12
Ord. précit., art. 30; C. com., art. L.823-1, I al. 1er
13
Ord. précit., art. 30; C. com., art. L.823-1, I al. 5
14
C. com., art. L.823-9 dern. al.
15
Procédure d’alerte: C. monét. fin., art. L.212-14, L.214-14, L.621-23 et L. 612-44
16
C. com., art. L.823-16, III et Règl. (UE) n°537/2014, art. 11. Le législateur français n’a pas complété cette liste, alors que cette faculté lui était ouverte par le règlement.
17
C. com., art. L.823-10-1.
18
Personne qui la contrôle ou qui est contrôlée par elle au sens des I et II de l’article L. 233-3.
19
C. com., art. L.823-18, II.
20
C. com., art. L.823-18, III.
21
Dir. 2009/138/CE du Parlement européen et du Conseil, 25 nov. 2009, art. 72
22
Dir. 2013/36/UE du Parlement européen et du Conseil, 26juin 2013, art. 63. Cette disposition est placée dans le Titre VII relatif à la surveillance prudentielle, et au sein de ce titre dans un chapitreI intitulé « Principes de la surveillance prudentielle ».
23
La CRD IV aborde le rôle des CAC dans le chapitre consacré aux principes de la surveillance prudentielle.
24
C. com., art. L.L.823-12
25
Dir. 2013/36/UE, art. 56 f et Dir. 2009/138/CE, art. 68, 1. b (iii).
26
Dir. 2013/36/UE, art. 57 c et Dir. 2009/138/CE, art. 68, 2. b.
27
. Règl. 537/2014, art. 37; Ord., art. 32.
28
C. com., L.823-3-1. Toutefois, la loi autorise la société à reconduire le CAC pour un mandat supplémentaire de six exercices à condition qu’une procédure de sélection ait été organisée à l’issue des dix premières années.
29
Les personnes et entités astreintes à publier des comptes consolidés désignent au moins deux commissaires aux comptes: C. com., art. L.823-2.
30
Le Haut conseil du commissariat aux comptes peut accorder une prolongation exceptionnelle de ces mandats à certaines conditions.
31
L. n°2009-526, 12 mai 2009, de simplification et de clarification du droit et d’allègement des procédures.
32
C. com., art. L.822-14, I.
33
Ord. précit., art. 32; C. com., art. L.823-3-1, IV.
34
C. com., art. L.822-14, I, al. 1er in fine.
35
Règl. n°537/2014, art. 41.
36
Dir. 2006/43/CE, art. 38.
37
. Ord. précit., art. 34; C. com., art. L. 823-6.
