Quel est l’état du droit régissant l’entraide fiscale entre la France et la Suisse ?

1. L’« affaire Cahuzac » restera, très certainement, comme l’un des scandales politiques les plus importants de ce début de siècle [1] . Or, cette affaire a permis de rappeler qu’aujourd’hui la Suisse coopère, en théorie, plus facilement aux demandes d’entraide, provenant de Paris, à propos de faits perçus comme étant de la fraude fiscale à la lumière du seul droit français.

2. Pourtant, la Confédération helvétique est traditionnellement accusée par la communauté internationale de favoriser la fraude fiscale des contribuables étrangers tant sa législation serait « complaisante » à leur égard, en ne permettant pas une coopération effective avec les autorités fiscales et judiciaires des autres États.

3. À ce titre, un principe fait traditionnellement l’objet de toutes les critiques : le secret bancaire suisse [2] . De quoi s’agit-il exactement ? On pourrait définir ce dernier comme l’obligation, pour l’ensemble des membres des organes de direction et de surveillance des établissements de crédit, ainsi que leurs employés exerçant une activité bancaire, de taire les informations de nature confidentielle qu’ils possèdent sur leurs clients ou sur des tiers. Le professionnel ne respectant pas cette obligation encourt des sanctions à caractères civil, pénal et disciplinaire [3] . Ce principe a été consacré, en Suisse, par la loi fédérale sur les banques et les caisses d’épargne du 8 novembre 1934 [4] . Or, en raison de ce dernier, la Confédération a eu la réputation, pendant de nombreuses années, d’être une Place financière assez permissive, c’est-à-dire « un grand coffre neutre » bénéficiant d’une image de marque sans égale, et de la confiance de tous, y compris des régimes et des individus les plus criminels. Ainsi son secret bancaire a été, à plusieurs reprises, accusé de faciliter le développement de la criminalité économique. Pourtant, contrairement à ce que l’on peut entendre fréquemment dans les médias, nous ne sommes pas en présence d’un principe absolu. En effet, le droit suisse a prévu un certain nombre d’hypothèses dans lesquelles le secret n’est pas opposable. Il en va ainsi, notamment, en cas de poursuites pénales ou en matière de lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme [5] .

4. Mais qu’en est-il en matière fiscale ? Le secret bancaire est-il opposable à l’enquêteur ou à l’administration fiscale s’intéressant à des faits paraissant constituer de la fraude fiscale au sens français du terme ? Les avis sont souvent contradictoires sur ce point. On lit fréquemment que la Suisse ne permet pas de lutter efficacement, en raison justement de son secret bancaire, contre la fraude fiscale. Cette opinion n’est cependant pas partagée par les Suisses eux-mêmes, qui ne manquent pas de rappeler que le secret demeure inopposable dans les cas de fraude fiscale les plus graves. Qui dit alors vrai ? Qu’en est-il, plus particulièrement, en matière d’entraide fiscale entre la France et la Suisse, c’est-à-dire pour la coopération entre les administrations fiscales de ces deux pays ?

5. Cette question est particulièrement importante car l’état du droit a nettement évolué en 2009 en raison de la signature d’un avenant à la convention bilatérale de double imposition en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune unissant la France et la Suisse [6] . Or, cette évolution, incontestable, a-t-elle permis l’instauration d’une coopération fiscale sans limite ? Assurément non.

6. En fait, si la signature de cet avenant a directement remis en cause certaines règles applicables jusqu’ici, et notamment l’opposabilité du secret bancaire en présence d’actes jugés insuffisamment graves (I.), les solutions retenues demeurent strictement encadrées et ne sauraient jouer que si un certain nombre de conditions sont scrupuleusement respectées (II.).

 

I. UNE ENTRAIDE FISCALE RÉDUITE ANTÉRIEUREMENT À LA SIGNATURE DE L’AVENANT

7. La bonne compréhension du droit applicable alors nécessite d’observer les principales infractions fiscales prévues par le droit suisse (1.) et leur relation avec le secret bancaire (2.). En effet, de cette situation légale nationale découlaient certaines règles essentielles applicables, antérieurement à la signature de l’avenant le 27 août 2009, en matière d’entraide fiscale (3.).

 

1. Les principales infractions fiscales suisses

8. Le droit helvétique est particulier en matière fiscale. Il se démarque ainsi très nettement du droit français. Rappelons en effet que ce dernier a une approche étendue du délit de fraude fiscale. Selon l’article 1741 du Code général des impôts, dont le contenu a été modifié par la loi n° 2013-1117 du 6 décembre 2013 relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière : « […] quiconque s’est frauduleusement soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement à l’établissement ou au paiement total ou partiel des impôts visés dans la présente codification, soit qu’il ait volontairement omis de faire sa déclaration dans les délais prescrits, soit qu’il ait volontairement dissimulé une part des sommes sujettes à l’impôt, soit qu’il ait organisé son insolvabilité ou mis obstacle par d’autres manoeuvres au recouvrement de l’impôt, soit en agissant de toute autre manière frauduleuse, est passible, indépendamment des sanctions fiscales applicables, d’une amende de 500 000 euros et d’un emprisonnement de cinq ans ». De plus, et toujours pour le même article, les peines sont portées à 2 millions d’euros et sept ans d’emprisonnement lorsque les faits ont été commis en bande organisée ou réalisés ou facilités au moyen, notamment, de « comptes ouverts ou de contrats souscrits auprès d’organismes établis à l’étranger » ou encore de « l’interposition de personnes physiques ou morales ou de tout organisme, fiducie ou institution comparable établis à l’étranger ». Le champ d’application de ce texte est donc relativement étendu, notre droit sanctionnant au titre de la fraude fiscale des hypothèses variées. Concrètement, elle pourra être caractérisée tant lorsque le contribuable aura fait une fausse déclaration à l’administration fiscale, mensonge corroboré par de fausses factures lui donnant force et crédit, que lorsque l’intéressé aura simplement minoré le montant de ses revenus à l’administration fiscale, c’est-à-dire un simple mensonge non conforté par des éléments extérieurs comme dans l’hypothèse précédente.

9. Il en va différemment en droit suisse. Ce dernier opère en effet une distinction en fonction de la gravité de l’acte. La législation helvétique fait ainsi une différence entre la soustraction fiscale, la fraude fiscale et enfin l’escroquerie fiscale, la première se démarquant très nettement des deux dernières.

10. En premier lieu, la soustraction fiscale, dite aussi soustraction d’impôt ou omission fiscale, trouve son siège dans plusieurs articles de lois, tels que l’article 175 de la loi sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD) ou l’article 56 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes également du 14 décembre 1990 ( LHID [7] ). Ainsi, pour l’article 175 précité, « le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète, celui qui, tenu de percevoir un impôt à la source, ne le retient pas ou ne retient qu’un montant insuffisant, que ce soit intentionnellement ou par négligence, celui qui, intentionnellement ou par négligence, obtient une restitution d’impôt illégale ou une remise d’impôt injustifiée, est puni d’une amende ». Ainsi, d’une façon générale relève de cet article, le cas du contribuable qui omet simplement de déclarer des revenus ou des éléments de fortune et qui n’est, en conséquence, pas taxé. Outre le paiement des impôts soustraits, la caractérisation de cette soustraction entraînera simplement le paiement d’une amende fixée en fonction de l’impôt soustrait.

11. En deuxième lieu, nous rencontrons des cas de fraude fiscale, appelée également usage de faux. Cette situation se retrouve dans plusieurs articles, tels que l’article 186 de la loi sur l’impôt fédéral direct (LIFD) ou l’article 59 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID). Aux termes l’article 186 précité, « celui qui, dans le but de commettre une soustraction d’impôt au sens des articles 175 à 177, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de résultat ou des certificats de salaire et autres attestations de tiers dans le dessein de tromper l’autorité fiscale, sera puni de l’emprisonnement ou de l’amende jusqu’à 30 000 francs ».

Ainsi, dans ce cas, la caractérisation de l’élément matériel du délit impliquera l’usage de titres faux, falsifiés ou inexacts dans le but de commettre une soustraction d’impôt. L’article 110, 4°, du Code pénal précise, sur ce point, que sont des titres « tous les écrits destinés et propres à prouver un fait ayant une portée juridique et tous les signes destinés à prouver un tel fait. L’enregistrement sur des supports de données et sur des supports-images est assimilé à un écrit s’il a la même destination ».

12. En dernier lieu, il faut noter qu’en Suisse, un certain nombre d’impôts sont spécifiquement régis par la loi fédérale sur le droit pénal administratif du 22 mars 1974 (DPA). Cette dernière s’applique ainsi lorsqu’une autorité administrative fédérale est chargée de poursuivre et de juger des infractions. Or, si cette loi ne contient qu’une réglementation partielle, elle prévoit néanmoins des délits fiscaux [8] , et notamment l’escroquerie fiscale. Ainsi, aux termes de l’article 14, A, I, 2°, de la loi fédérale sur le droit pénal administratif : « Lorsque l’attitude astucieuse de l’auteur aura eu pour effet de soustraire aux pouvoirs publics un montant important représentant une contribution, un subside ou une autre prestation, ou de porter atteinte d’une autre manière à leurs intérêts pécuniaires, la peine sera l’emprisonnement pour un an au plus ou l’amende jusqu’à concurrence de 30 000 francs ». Cette infraction [9] suppose donc que l’intéressé ait, par une « attitude astucieuse », permis la soustraction d’un « montant important » d’impôt.

13. Cette hypothèse ne saurait, a priori, être totalement assimilée avec la fraude fiscale évoquée précédemment. Ici, l’élément décisif ne sera pas nécessairement l’usage de faux documents, mais le comportement astucieux du contribuable. Cette notion a été précisée par le juge. Selon le Tribunal fédéral, « pour qu’une tromperie soit astucieuse, il doit être impossible à la victime de vérifier des informations litigieuses, soit que la vérification ne puisse être effectuée sans grande peine, soit qu’en raison des circonstances on ne puisse attendre de la victime une telle vérification [10] ». Toutefois, force est de constater que la distinction entre ces infractions demeure bien tenue. En effet, les juges estiment que l’astuce doit être retenue si le contribuable remet aux autorités fiscales des titres faux, falsifiés ou incomplets [11] , c’est-à-dire une hypothèse relevant du délit de fraude fiscale.

14. Pour résumer, le droit suisse distingue clairement entre, d’une part, la soustraction fiscale, et, d’autre part, les notions très proches de fraude et d’escroquerie fiscale. Il se différencie dès lors du droit français qui fait de l’ensemble de ces infractions, un seul et même délit : la fraude fiscale envisagée par l’article 1741 du Code général des impôts. Or, cette distinction présente des incidences particulières en matière d’opposabilité du secret bancaire suisse.

 

2. L’opposabilité variable du secret bancaire helvétique

15. Le droit helvétique connaît ainsi un certain nombre d’infractions fiscales, prenant des formes différentes. Mais une question se pose alors. Comment l’administration fiscale parvient-elle à les détecter ? Le secret bancaire n’est-il pas un obstacle insurmontable en la matière ? Pour mémoire, en droit français, cette administration dispose de larges pouvoirs tant à l’encontre du contribuable que des tiers détenteurs d’informations sur ses affaires, et notamment les banques [12] . Mais qu’en est-il en Suisse ? La banque est-elle soumise à une obligation de communication ou d’information dérogatoire au secret bancaire [13] ?

16. Observons, pour répondre à cette question, le contenu des textes régissant les différents types d’impôt en Suisse. Tout d’abord, si l’on s’intéresse au cas de l’impôt fédéral direct, on peut noter que la loi sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 ne permet pas à l’autorité de taxation de s’adresser à la banque de son contribuable. En effet, son article 128, visant les personnes astreintes à donner des renseignements directement aux autorités, ne concerne que « les associés, les copropriétaires et les propriétaires communs ». Les banques n’étant donc pas citées par ce texte, les organes fiscaux ne peuvent prétendre avoir d’office accès aux informations bancaires des contribuables. Au contraire, en l’absence d’autorisation de son client, la banque devra opposer son secret bancaire à l’administration fiscale : si l’article 127, de la même loi déclare que « lorsque, malgré sommation, le contribuable ne produit pas les attestations requises, l’autorité fiscale peut les exiger directement du tiers », il prend soin de préciser que « le secret professionnel protégé légalement est réservé ». Le secret bancaire doit ainsi être opposé.

17. Or, cette situation est appelée à jouer, plus particulièrement, en cas de soustraction d’ impôt [14] . Cette infraction est, en effet, poursuivie par les autorités de taxation désignées par les autorités cantonales, conformément aux « principes généraux de procédure » et aux « procédures de taxation et de recours » qui s’appliquent par analogie [15] . Dès lors, dans de telles hypothèses, l’autorité fiscale dispose des mêmes pouvoirs que l’autorité ordinaire de taxation. La réserve du secret bancaire, visée à l’article 127 de la loi, est en conséquence pleinement applicable. L’administration fiscale ne pourra pas solliciter directement auprès d’une banque les informations et attestations qu’elle n’a pas réussi à obtenir du contribuable, client de la banque [16] .

18. Une conclusion analogue est à tirer à la vue de la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA) du 12 juin 2009, entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Aux termes de cette dernière, des tiers peuvent, dans certaines hypothèses, être tenus de donner des renseignements à l’administration. Quid des banques ? Le secret professionnel légalement protégé est expressément réservé à l’article 73, alinéa 3, de la loi. Ainsi, dans ce cas encore, la banque est tenue d’opposer le secret bancaire pour refuser de donner à l’administration fédérale des contributions des renseignements intéressant l’un de ses clients, si celui-ci ne lui en fait pas la demande.

19. En revanche, cette opposabilité du secret bancaire connaît deux exceptions : il en va ainsi, en premier lieu, avec la fraude fiscale [17] . Lorsque l’administration cantonale de l’impôt fédéral direct présume qu’un tel délit a été commis, elle doit dénoncer l’infraction à l’autorité pénale compétente [18] pour la poursuite du délit fiscal de droit cantonal. Celle-ci est alors chargée, en vertu de l’article 188 de la loi sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990, de poursuivre le délit commis en matière d’impôt fédéral direct.

Ainsi, cette loi met la fraude fiscale (ou usage de faux) au même niveau que les délits pénaux de droit commun, et la poursuite se déroule alors dans le cadre plus strict de la procédure pénale, la sanction étant prononcée par un tribunal pénal. Par conséquent, le secret bancaire n’est plus préservé, et le banquier est tenu de témoigner.

20. En second lieu, une autre exception concerne l’escroquerie fiscale [19] . Nous avons observé que cette dernière est prévue par l’article 14 de la loi fédérale sur le droit pénal administratif du 22 mars 1974 (DPA). Or, ce droit pénal administratif ne libère pas le banquier de l’obligation de témoigner. En effet, l’article 41, 2°, de la loi précitée renvoie, notamment, à l’article 168 du Code de procédure pénale, et ce dernier ne mentionne pas les banques au titre des personnes pouvant refuser de témoigner. L’enquêteur pourra, par conséquent, faire appel au banquier du contribuable, si cela est nécessaire, pour élucider les faits.

21. Ainsi, pour résumer, si le secret bancaire n’est pas un obstacle à la lutte contre la fraude fiscale et l’escroquerie fiscale, il l’est en matière de soustraction fiscale, c’est-à-dire un cas de fraude fiscale au sens français du terme. Or, une telle différence, quant à l’opposabilité du secret bancaire en matière fiscale, est de nature à présenter des incidences en matière d’entraide fiscale internationale. Tel était justement le cas antérieurement à la signature, le 27 août 2009, d’un avenant à la convention bilatérale de double imposition entre la France et la Suisse.

 

3. Les incidences en matière d’entraide fiscale

22. L’entraide fiscale est, pour mémoire, une coopération entre administrations fiscales de deux ou plusieurs États en vue de permettre une application correcte des dispositions régissant l’assiette, le contrôle et le recouvrement des impôts de chacun des États intéressés. L’échange de renseignements est alors l’un des aspects de cette assistance administrative. Or, la Suisse a toujours fait preuve d’une rigueur extrême en la matière [20] .

23. En effet, il convient de faire, à nouveau, une distinction entre, d’une part, la fraude fiscale et l’escroquerie fiscale et, d’autre part, la soustraction fiscale. Dans les deux premiers cas nous sommes en présence d’infractions pénales. L’entraide apportée sera alors de nature pénale et non pas fiscale. Il n’est donc pas surprenant de constater que les conventions d’entraide judiciaire en matière pénale passées par la Suisse, comme la loi fédérale sur l’entraide internationale en matière pénale (EIMP) du 20 mars 1981, qui autorisent toutes la levée du secret bancaire, ne sont susceptibles que de jouer à leur égard, et plus particulièrement l’escroquerie fiscale. Elles ne sauraient, en revanche, être appliquées pour la soustraction fiscale, simple infraction fiscale. C’est ainsi que l’article 3, 3°, de la loi EIMP déclare expressément irrecevable toute demande étrangère dans une procédure qui « vise un acte qui paraît tendre à diminuer des recettes fiscales ou contrevient à des mesures de politiques monétaire, commerciale ou économique ». Le secret bancaire demeure opposable dans ce cas. En revanche, pour le même article, il « peut être donné suite à une demande d’entraide au sens de la troisième partie de la loi si la procédure vise une escroquerie en matière fiscale ».

24. L’omission fiscale, quant à elle, demeurait, jusqu’à une date récente, protégée par le secret bancaire, ce dernier constituant alors un redoutable rempart empêchant tout échange d’informations entre administrations fiscales. C’est ainsi que, pendant longtemps, la convention fiscale de double imposition franco-suisse du 9 septembre 1966 [21] prévoyait, en son article 28, alinéa 1, que les autorités compétentes des deux États étaient en droit, sur demande, d’échanger les renseignements nécessaires pour une application régulière de la convention, sans toutefois pouvoir se transmettre de renseignements « qui dévoileraient un secret commercial, bancaire, industriel ou professionnel ou un procédé commercial ». L’alinéa suivant du même article visait, quant à lui, une clause de législation ne permettant pas à l’État requis d’aller au-delà de ce que son droit interne lui permet d’obtenir, lorsqu’il s’agit d’assurer le contrôle de l’assiette de ses propres impôts. Dès lors, la législation helvétique empêchant les autorités administratives suisses d’avoir accès aux informations couvertes par le secret bancaire, il en découlait que de telles informations ne pouvaient pas non plus être transmises à des autorités fiscales étrangères. Des solutions comparables se retrouvaient, en outre, dans d’autres conventions conclues par la Suisse avec des États tiers comme, par exemple, les États-Unis [22] .

25. Le droit a cependant évolué. La Suisse a en effet permis, progressivement, l’échange de renseignements sur la base de conventions de double imposition (et non pas de l’entraide pénale) aux actes de fraude passibles d’emprisonnement en vertu de la législation des deux États contractants, c’est-à-dire pour la Confédération en cas d’escroquerie fiscale. Il en a été de la sorte, notamment, avec l’Allemagne, l’Autriche, l’Espagne ou encore la Norvège [23] . De même, la Suisse s’est engagée vis-à-vis des États de l’Union européenne, lors de la difficile conclusion de l’accord sur la fiscalité de l’ épargne [24] , à ouvrir une assistance en cas de délit de « fraude fiscale » au sens de la législation de l’État requis.

26. L’entraide fiscale demeurait néanmoins, malgré cette évolution, bien limitée [25] . Le droit applicable était encore de nature à faciliter, voire à encourager, la soustraction fiscale, qui constitue, cela a été dit, une forme de fraude fiscale au sens du droit français. Or, cette dernière est grandement préjudiciable. Elle porte, tout d’abord, atteinte au principe fondamental de l’égalité des citoyens devant l’impôt que proclame, en droit français, l’article 13 de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen, ainsi qu’à la solidarité nationale. Ceux qui s’acquittent de leurs obligations auront un revenu après impôt moindre que ceux qui peuvent dissimuler leurs revenus dans des pays où les renseignements bancaires ne sont pas communiqués à des fins fiscales. De même, la fraude est de nature à perturber le bon fonctionnement de l’économie mondiale, tant en causant une perte de ressources pour l’État du contribuable, qu’en faussant la concurrence fiscale. Enfin, elle lèse la collectivité publique qui est obligée de relever ses taux d’imposition ou de créer de nouveaux impôts, tout cela se répercutant sur les contribuables, personnes physiques ou morales, non-fraudeurs.

27. Le secret bancaire suisse restait-il par conséquent défendable alors qu’il offrait, par son opposabilité, une protection au contribuable désireux de soustraire des actifs de son patrimoine à l’imposition, comme par la soustraction fiscale ? La plupart des États composant le G 20 ont répondu à cette interrogation par la négative et imposé à la Confédération [26] la révision des conventions passées contre la double imposition, afin de remettre en cause certaines des solutions précitées. Ce fut plus particulièrement le cas avec la France par la signature, en août 2009, d’un avenant à la convention bilatérale de double imposition unissant ces deux pays. Si l’entraide est, depuis lors, plus étendue, elle demeure encadrée par de strictes conditions, ce qui en limite considérablement l’application.

 

II. UNE ENTRAIDE FISCALE STRICTEMENT ENCADRÉE DEPUIS LA SIGNATURE DE L’AVENANT

28. La « chasse » aux paradis bancaires s’est intensifiée ces cinq dernières années. La Suisse a été la première concernée par celle-ci. C’est ainsi qu’un « fait divers », l’affaire UBS, a touché fin 2008 la Confédération helvétique et est à l’origine de fortes pressions émanant des États-Unis sur le secret bancaire suisse [27] . Le G20 réuni à Londres en avril 2009 a également manifesté son intention de lutter contre les paradis bancaires et fiscaux [28] . À la veille du sommet, l’OCDE publia quant à elle trois listes classant les pays selon leur degré de coopération en matière d’échange d’informations dans le domaine fiscal :

– une liste noire regroupant des juridictions non coopératives en matière d’échange d’informations en matière fiscale. Cette liste comptait alors quatre pays ;

– une liste grise des pays s’étant engagés à respecter les standards internationaux mais n’ayant pas encore signé 12 accords de coopération entre les autorités fiscales d’autres pays. Dans cette catégorie, une distinction était faite entre 30 États réputés paradis fiscaux et huit « autres places financières », dont la Suisse ;

– une liste blanche regroupant les pays qui respectent les standards de l’OCDE ou qui ont au moins signé 12 accords de coopération entre les autorités fiscales.

29. Pour quitter cette liste grise, la Suisse s’est engagée, dès le 13 mars 2009, à reprendre les standards de l’OCDE relatifs à l’assistance administrative en matière fiscale, et plus particulièrement l’article 26 du Modèle de convention de l’ OCDE [29] prévoyant l’échange d’informations fiscales sur demande [30] . Le Conseil fédéral a décidé de retirer la réserve formulée par la Suisse à l’égard de cette disposition et d’engager des négociations en vue de réviser les conventions passées contre la double imposition. C’est ce qu’elle a fait durant l’année 2009 avec différents pays : France, États- Unis, Autriche, Norvège, Finlande, Luxembourg, Qatar, Grande-Bretagne, Irlande du Nord, Mexique, Danemark, etc. Ces protocoles d’accord ont permis à la Suisse de sortir de la « liste grise » évoquée précédemment [31] .

30. L’avenant à la convention franco-suisse de double imposition en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée le 27 août 2009, attire logiquement notre attention [32] . Ce texte a été adopté le 18 juin 2010 par le Parlement helvétique et a été inscrit au JO suisse [33] . Il en a été de même en droit français [34] . Il est entré en vigueur le 1er janvier 2011.

31. L’étude des dispositions mises en oeuvre par cet avenant (1.), permet de constater que s’il reconnaît enfin les possibilités d’entraide en matière de soustraction fiscale, il prend soin de l’encadrer strictement (2.). C’est ainsi qu’en pratique l’entraide fiscale donne des résultats peu satisfaisants (3.).

 

1. Présentation générale de l’avenant

32. Selon l’article 7 de l’avenant, modifiant l’article 28 de la convention de double imposition : « Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l’administration ou l’application de la législation interne relative aux impôts de toute nature ».

33. Si la suite de l’article 28 de la convention reprend les dispositions « classiques » relatives à l’utilisation des informations transmises, concernant notamment les obligations de l’État requis, son 5°, tel qu’il résulte de l’article 7 de l’avenant, revêt un intérêt particulier. En effet, il prévoit qu’« en aucun cas les dispositions du paragraphe 3 ne peuvent être interprétées comme permettant à un État contractant de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu’agent ou fiduciaire ou parce que ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d’une personne ». En résumé, ce texte interdit à la Suisse de refuser de communiquer des renseignements en invoquant son secret bancaire.

34. En conséquence, et c’est à souligner, la distinction entre escroquerie fiscale et soustraction fiscale a disparu pour les non-résidents d’origine française : l’échange d’informations peut être réalisé dans tous ces cas et le secret bancaire ne saurait être opposé. Nous voilà en présence d’un véritable changement de paradigme. La Confédération a néanmoins tenu à préciser que cette assistance fiscale avec la France est sans incidence sur celle que la Suisse pratique avec d’autres pays.

35. La mise en oeuvre de ce nouveau principe a entraîné la modification du droit encadrant les pouvoirs de l’administration fiscale suisse. Un principe général est alors prévu par le 5° de l’article 28 de la convention issu également de l’avenant : « Aux fins de l’obtention des renseignements mentionnés dans le présent paragraphe, nonobstant le paragraphe 3 ou toute disposition contraire du droit interne, les autorités fiscales de l’État contactant requis disposent ainsi des pouvoirs de procédure qui leur permettent d’obtenir les renseignements visés par le présent paragraphe [35] ». Cette disposition a été introduite pour permettre à la Suisse de mettre en oeuvre l’évolution envisagée à l’égard des établissements concernés, nonobstant l’existence en droit interne des normes protégeant le secret bancaire. L’article 127 de la loi sur l’impôt fédéral direct (LIFD) continue à s’appliquer, ainsi que l’article 47 de la loi fédérale sur les banques. Il en résulte que le fisc suisse, pour les impôts directs, ne peut interroger directement la banque pour les contribuables assujettis en Suisse, à moins qu’un délit passible de l’emprisonnement n’ait été commis, telle la fraude fiscale. En d’autres termes, la distinction entre fraude fiscale et soustraction d’impôt continue de s’appliquer en droit interne à l’égard de tous les contribuables assujettis en Suisse.

36. Afin de mettre en oeuvre cette convention de double imposition la Suisse a adopté une ordonnance d’application (OACDI), entrée en vigueur le 1er octobre 2010, puis remplacée, depuis le 1er février 2013, par la loi fédérale sur l’assistance administrative internationale en matière fiscale du 28 septembre 2012 [36] .

 

2. Une entraide fiscale conditionnée

37. De multiples conditions sont à respecter pour que l’échange de renseignements prévu par l’article 28 de la convention puisse être mis en oeuvre. Tout d’abord, cet échange implique une demande. Selon l’article 10 de l’avenant, en effet, les États contractants ne sont pas tenus de procéder à un échange de renseignements spontané ou automatique.

38. De plus, l’État requérant, conformément au principe de subsidiarité, doit avoir épuisé ses propres moyens de droit interne pour obtenir les renseignements avant de recourir à une telle assistance.

39. En outre, le texte ne s’applique qu’aux demandes d’échanges de renseignements concernant les années 2010 et suivantes ou les exercices commençant à compter du 1er janvier 2010 [37] . Il n’a pas d’effet rétroactif. Dès lors, par principe, aucune demande de renseignements ne devrait pouvoir être formulée pour des faits ou des situations antérieurs à 2010. Cela réduit considérablement l’efficacité du régime reconnu par l’avenant du 27 août 2009.

40. Cette limitation n’est cependant pas certaine. En effet, force est de constater que la convention ne contient aucune disposition spécifique interdisant l’accès à des informations ou des documents bancaires antérieurs à cette date. C’est ainsi que dans l’affaire Cahuzac les informations communiquées portaient sur les années 2006-2010. De plus, le commentaire du Modèle OCDE précise que « la convention n’empêche d’aucune manière l’application des dispositions de l’article à des échanges de renseignements qui existaient avant l’entrée en vigueur de la convention dès lors que l’assistance concernant ces renseignements est fournie après l’entrée en vigueur de la convention ».

41. Par ailleurs, cet échange d’informations ne permet pas aux États contractants d’aller à la pêche aux renseignements (fishing expeditions). En effet, selon l’article 10 de l’avenant, la référence aux renseignements « vraisemblablement pertinents » a pour but d’assurer un échange de renseignements en matière fiscale qui soit le plus large possible sans qu’il soit pour autant possible aux États contractants « d’aller à la pêche aux renseignements ». L’État requérant devra donc avoir déjà un certain nombre d’informations concernant le contribuable faisant l’objet de la demande. Il n’est pas possible à l’administration fiscale française de faire une demande générale, au hasard, auprès de tous les établissements de crédit afin de savoir, par exemple, si une personne déterminée est titulaire d’un compte en banque ou encore d’exiger de manière systématique une liste de tous les contribuables français détenant des comptes au sein d’un établissement.

42. Notons encore que même si ces exigences sont respectées, le demandeur ne pourra pas accéder à n’importe quelle information. L’article 28 modifié vise uniquement les « renseignements vraisemblablement pertinents ». L’article 10 de l’avenant rappelle, quant à lui, que les États contractants ne peuvent demander « des renseignements dont il est peu probable qu’ils soient pertinents pour élucider les affaires fiscales d’un contribuable déterminée ». Il est donc nécessaire que les renseignements en question soient manifestement utiles pour élucider les affaires fiscales d’un contribuable. La levée du secret bancaire est donc loin d’être illimitée.

43. L’ensemble de ces conditions se retrouve dans le formalisme requis en la matière. En effet, selon le même article 10 de l’avenant à la convention, prévoyant un point XI à la convention, l’autorité compétente requérante devra fournir un certain nombre d’informations à l’autorité compétente de l’État requis :

« a. le nom et une adresse de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête et, si disponible, tout autre élément de nature à faciliter l’identification de la personne (date de naissance, état civil…) ;

b. la période visée par la demande ;

c. une description des renseignements recherchés, notamment leur nature et la forme sous laquelle l’État requérant souhaite recevoir les renseignements de l’État requis ;

d. le but fiscal dans lequel les renseignements sont demandés ;

e. dans la mesure où ils sont connus, les nom et adresse de toute personne dont il y a lieu de penser qu’elle est en possession des renseignements demandés ».

44. Une interrogation s’est néanmoins posée avec le « e » de cet article 10. La lecture de ce dernier laisse penser que l’autorité étrangère pourrait demander des renseignements même sans mentionner la banque susceptible de détenir l’information. Cette interprétation demeure critiquée par certains auteurs suisses [38] estimant qu’il n’est « pas acceptable d’accorder l’assistance administrative à des autorités fiscales n’étant pas à même de fournir une demande d’assistance judiciaire concrète et précise ». Il conviendrait alors, pour ce courant doctrinal, de considérer que la disposition en question du protocole ne peut pas être interprétée de façon isolée, « mais bel et bien à la lumière de l’exigence que les renseignements requis soit vraisemblablement pertinents » ou encore de l’interdiction de la pêche aux renseignements. Ce point de vue n’est cependant pas incontestable [39] .

45. Un échange de lettre entre les eux États est néanmoins venu clarifier ce point [40] . La solution est désormais la suivante : « Dans tous les cas où l’État requérant, dans le cadre d’une demande d’échange de renseignements de nature bancaire, aura connaissance du nom de l’établissement bancaire tenant le compte du contribuable concerné, il communiquera cette information à l’État requis. Dans le cas exceptionnel où l’autorité requérante présumerait qu’un contribuable détient un compte bancaire dans l’État requis sans pour autant disposer d’informations lui ayant permis d’identifier avec certitude la banque concernée, elle fournira tout élément en sa possession de nature à permettre l’identification de cette banque. L’État requis donnera suite à une telle demande à la condition que celle-ci soit conforme au nouvel article 28 de la convention, notamment le principe de proportionnalité, et au deuxième paragraphe du point XI nouveau de son protocole ». L’État requis ne devrait donc admettre une telle démarche qu’à la condition qu’elle ne constitue pas une pêche aux renseignements. La Suisse aura par conséquent obligatoirement le choix final dans un tel cas.

 

3. Des résultats peu satisfaisants

46. Nous pourrions penser, à la vue des évolutions légales précitées, que l’entraide fiscale est désormais pleinement effective entre la France et la Suisse. Le grand public a pu ainsi constater la rapidité de réaction de la Suisse dans « l’affaire Cahuzac ». Lorsque le 24 janvier 2013, Bercy a fait jouer l’entraide administrative pour demander à l’administration helvète de rechercher si l’ex-ministre du Budget avait un compte à l’UBS de Genève entre 2006 et 2010, la réponse (négative) est parvenue moins d’une semaine plus tard, précisément le 31 janvier. Il semble cependant que nous soyons là en présence d’un cas exceptionnel. En effet, les demandes d’entraide avec la Suisse n’ont pas donné, jusqu’ici, les résultats escomptés.

47. Tout d’abord, les refus (suisses) d’entraide seraient assez nombreux. Nous utilisons ici le conditionnel car les chiffres rendus public en la matière, notamment par le ministère de l’Économie, sont assez variables d’une année à l’autre. Ainsi, en novembre 2011, le ministre du Budget indiquait que sur les 80 requêtes ayant été adressées à la Suisse, il n’avait été répondu qu’à 20 % d’entre elles, soit 16 réponses. En juillet 2012, cependant, une commission d’enquête du Sénat a obtenu des chiffres réactualisés : sur l’ensemble de l’année 2011, 97 demandes d’entraides administratives auraient été envoyées et 55 réponses seraient revenues. Le taux de retour serait donc, finalement, de 57 %. Mais un autre chiffre, bien différent de ceux qui viennent d’être mentionnés, a été donné plus récemment. Le 17 avril 2013, auditionné par la Commission des finances de l’Assemblée nationale, le ministre chargé de l’Économie a déclaré que 429 demandes d’entraide administrative auraient été adressées à la Suisse (sans préciser sur quelle période), et que seules 29 réponses auraient été données par Confédération helvétique. Comment expliquer de tels décalages entre ces chiffres ? Difficile à dire. Ceux-ci témoignent, néanmoins, d’un manque de transparence en la matière.

48. De plus, l’insuffisante rapidité de l’administration fédérale des contributions pour répondre aux demandes de renseignements est fréquemment dénoncée. Certains n’hésitent pas d’ailleurs à parler de « lenteur délibérée à fournir des renseignements fiscaux [41] ».

49. De même, et nous l’avons vu précédemment [42] , en théorie les agents français ne devraient pas avoir forcément besoin de connaître le nom de la banque où seraient déposés les fonds recherchés pour procéder à une demande. Or, l’administration suisse refuse, pour l’heure, de donner suite à ce type de demandes jugées incomplètes.

50. En outre, est également critiquée la pratique helvétique consistant à informer le contribuable visé par une demande française [43] concernant ses avoirs en Suisse [44] . Le client peut alors s’opposer à la transmission de renseignements par l’intermédiaire d’un recours devant le Tribunal administratif fédéral, ce qui va ralentir au final la procédure en question. Pour l’administration fiscale française, la procédure d’entraide doit rester secrète, et le client ne doit être informé que lorsque tous les moyens de preuve ont été réunis contre lui. Ce désaccord entre les deux États fait que, dans une majorité des dossiers, l’entraide se « grippe ».

51. Enfin, le manque d’effectif est fréquemment dénoncé. L’administration fédérale des contributions ne disposerait ainsi que d’une poignée de fonctionnaires pour traiter les centaines de demandes d’entraide fiscale étrangères.

 

III. CONCLUSION

52. Nous assistons incontestablement, depuis 2009, à une évolution notable des règles régissant l’entraide fiscale avec la Suisse. La fin annoncée de la distinction entre escroquerie fiscale et soustraction fiscale à l’égard des déposants de fonds français est importante. Elle demeurait d’ailleurs difficilement envisageable jusqu’à une date récente. On ne peut dès lors que se féliciter de tels progrès textuels, même si nous l’avons vu, ils n’ont pas donné lieu, pour l’heure, aux résultats attendus.

53. D’ores et déjà, on peut affirmer que nous ne sommes pas en présence d’une entraide totale entre les administrations fiscales suisse et française. Les conditions imposées en la matière sont loin de le permettre. Force est de constater que l’ère du secret bancaire est loin d’être terminée. Notons, au contraire, que l’article 47 de la loi sur les banques, régissant le secret bancaire helvétique, a été nettement renforcé à la suite d’une révision entrée en vigueur au 1er janvier 2009 : la sanction de la violation du secret bancaire est ainsi passée d’un maximum de 6 mois à 3 ans d’emprisonnement et l’amende pour commission par négligence de 30 000 à 250 000 francs suisses. Il est clair que le législateur suisse a voulu, par cette évolution vers plus de sévérité, rassurer les clients des banques helvétiques.

54. Au final une question importante se pose : ne faudrait- il pas aller plus loin en matière d’entraide fiscale avec la Confédération helvétique [45] ? Ne pourrions-nous pas prévoir, en particulier, un échange automatique de renseignements ? Songeons à la législation américaine du Foreign Account Tax Compliance Act, plus connu sous l’appellation FATCA [46] . Lorsqu’il entrera en vigueur le 1er juillet 2014 [47] , ce texte imposera aux institutions financières internationales de transmettre au fisc américain des informations sur les ressortissants américains, à partir de 50 000 dollars d’avoirs ou d’un certain nombre de virements ou paiements effectués avec les États-Unis. Les banques qui refuseront de collaborer seront passibles d’une taxe à la source de 30 % sur tous les virements en provenance des États-Unis.

55. Ne pourrions-nous pas imaginer un texte comparable liant la France et la Suisse ? Cela n’est plus utopique. C’est ainsi notamment que, le 15 octobre 2013, la Suisse est devenue le 58e pays à signer la Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale [48] . Or, cette convention prévoit toutes les formes d’assistance mutuelle (échange sur demande, échange spontané, etc.) tout en offrant la possibilité d’effectuer un échange automatique de renseignements, sous réserve de l’accord des Parties intéressées par cette forme d’assistance. Ainsi, la Suisse adhère désormais à un instrument qui permettra, en temps voulu, de rejoindre les juridictions acceptant d’échanger automatiquement des informations financières. En résumé, l’évolution est « en marche », même s’il faudra, très certainement, se montrer patient.

 

1 F. Arfi, L’Affaire Cahuzac en bloc et en détail, éd. Don Quichotte, 2013. 2 S. Besson, Le Secret bancaire, éd. Presses polytechniques et universitaires romandes, 2009, 2e éd. – H. Barber, Les Banques suisses. Secret bancaire et paradis fiscal, éd. Music and Entertainment Books, 2009. – S. Guertchakoff, Comprendre le secret bancaire, éd. Slatkine, 2009. – M. Zaki, Le secret bancaire est mort, vive l’évasion fiscale, éd. Favre, 2009. 3 A. Rappo, Le Secret bancaire, éd. Staempfli, 2002. – J. Lasserre Capdeville, Le secret bancaire : étude de droit comparé (France, Suisse, Luxembourg), éd. PUAM, 2006. – C. Lombardini, Droit bancaire Suisse, éd. Schulthess, 2008, p. 965 et s. 4 En droit français, il a fallu attendre la loi n° 84-46 du 24 janvier 1984 relative à l’activité et au contrôle des établissements de crédit pour que le même principe soit reconnu légalement. 5 C. Lombardini, Droit bancaire suisse, éd. Schulthess, 2008, 2e éd., n° 86. – J. Lasserre Capdeville, « Le secret bancaire face au juge pénal en droit suisse », RLDA 2010, n° 49, p. 68. 6 Sur cette évolution, X. Oberson, « L’évolution en Suisse de l’échange international de renseignements fiscaux : de l’arbalète au “big bang” », Droit fiscal, 13 juin 2013, n° 24, 327. 7 Pour d’autres lois spéciales, P. Mollard, X. Oberson et A. Tissot Benedetto, Traité TVA, éd. Helbing Lichtenhahn, 2009, n° 512. 8 Articles 14 à 18 de la loi. 9 X. Oberson, Précis de droit fiscal international, éd. Stämpfli, 2009, n° 1006 et 1007 ; Droit fiscal suisse, éd. Helbing et Lichtenhah, 2007, n° 46 à 65. 10 ATF 122 II 329. 11 ATF 125 II 250. 12 F. Durand, « Le secret bancaire face à l’Administration fiscale en droit français », RLDA 2010, n° 49, p. 71. 13 Sur cette question, Rolf H. Weber, « Le secret bancaire face à l’Administration fiscale en droit suisse », RLDA 2010, n° 49, p. 76. 14 V. supra, n° 10. 15 Article 182, 3°, LIFD. 16 Pour plus de précisions, X. Oberson, Droit fiscal suisse, éd. Helbing et Lichtenhah, 2007, n° 67. 17 V. supra, n° 11. 18 Article 194, 2°, LIFD. 19 V. supra, n° 12. 20 X. Oberson, « Coordination entre l’Union européenne et la Suisse de l’imposition des revenus de l’épargne », in Journée 2001 de droit bancaire et financier, éd. Stämpfli, 2002, p. 48. 21 Convention entre la Confédération suisse et la République française en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune du 9 septembre 1966, approuvée par la loi n° 66-995 du 26 décembre 1966 (JO 28 déc. 1966, p. 11556), entrée en vigueur le 26 juillet 1967, et publiée par le décret n° 67-879 du 13 septembre 1967 (JO 10 oct. 1967, p. 9972). 22 Sur cette convention, C. Bovet, « Entraide administrative, e-banking et autres développements de la surveillance bancaire et financière », in Journée 2003 de droit bancaire et financier, éd. Stämpfli, 2004, p. 179. – X. Oberson, Précis de droit fiscal international, éd. Stämpfli, 2009, n° 979. 23 X. Oberson, op. cit., n° 48, 970 et 995. 24 Sur cet accord, X. Oberson, op. cit., n° 1052. 25 Il n’est pas surprenant que l’on ait vu, ici ou là, des listes de noms de personnes françaises ayant un compte en Suisse être subtilisées à des établissements de crédit suisses pour être « proposées » à l’État français. Rappelons cependant que notre jurisprudence n’admet pas que des opérations de visites et de saisies soient fondées sur la seule présence d’un contribuable sur l’une de ces listes. En effet, pour un arrêt de principe, « c’est à bon droit qu’après avoir constaté que des documents produits par l’Administration au soutien de sa requête avaient une origine illicite, en ce qu’ils provenaient d’un vol, le premier président a annulé les autorisations obtenues sur la foi de ces documents […] » : Cass. com. 31 janv. 2012, n° 11-13.097 : RTD com. 2012, p. 419, obs. Ph. Neau-Leduc ; Dr. fiscal 2012, 12, comm. 207, note S. Détraz ; LEDB avr. 2012, p. 5, n° 043, obs. J. Lasserre Capdeville. 26 D’autres États ont également été concernés : le Luxembourg, le Liechtenstein, Monaco, etc. 27 Rolf H. Weber, « Le secret bancaire face à l’Administration fiscale en droit suisse », RLDA 2010, n° 49, p. 78. 28 L’absence de certains États des listes noire et grise fut très critiquée, M. Zaki, Le secret bancaire est mort, vive l’évasion fiscale, éd. Favre, 2009, p. 36. 29 Ce dernier a été remanié une nouvelle fois le 17 juillet 2012, F. Perrotin, « Feu vert de l’OCDE aux demandes de renseignements sur des groupes de contribuables », Les Petites Affiches, 31 juill. 2012, n° 152, p. 3. Cette mise à jour autorise désormais explicitement les demandes concernant des groupes de contribuables. 30 Cet article donne la norme la plus généralement reconnue dans le cadre de l’échange bilatéral de renseignements à des fins fiscales. Plus de 3 000 conventions bilatérales s’en sont ainsi inspirées. 31 P. Donsimoni, « Suisse : développement en matière de fiscalité internationale. La problématique des “paradis fiscaux” », Droit fiscal, 25 févr. 2010, n° 8, 207. 32 J. Lasserre Capdeville, « Secret bancaire suisse et entraide internationale », Euredia, Revue européenne de droit bancaire et financier, 2010, n° 3, p. 356. – Concernant le protocole à la Convention de double imposition Suisse-États-Unis, Rolf H. Weber, op. cit., p. 79. 33 Rappelons que le processus de ratification de l’avenant a été interrompu, un temps, par la Suisse en raison de l’affaire HSBC opposant la confédération helvétique et la France. 34 Décret n° 2010-1532 du 10 décembre 2010 portant publication de l’avenant à la convention entre la France et la Suisse en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Paris le 9 septembre 1966 (et son protocole additionnel), modifiée par l’avenant signé à Paris le 3 décembre 1969 et par l’avenant signé à Paris le 22 juillet 1997, signé à Berne le 27 août 2009 : JO 12 déc. 2010, p. 21764. 35 Notons que cette évolution, concernant l’accès aux renseignements bancaires, ne concerne que l’Administration fédérale des contributions, et non pas aux autorités cantonales. Cette distinction est d’ailleurs critiquée par un courant doctrinal, R. Webber, op. cit. 36 X. Oberson, « L’évolution en Suisse de l’échange international de renseignements fiscaux : de l’arbalète au “big bang” », Droit fiscal, 13 juin 2013, n° 24, 327, n° 8. A. Rappo et A. Tille, « Les conditions d’assistance administrative internationale en matière fiscale selon le LAAF », Revue de droit administratif et fiscal, 2013, n° 1-2, p. 1 37 Article 11, 2° et 3°, de l’avenant. 38 Rolf H. Weber, « Le secret bancaire face à l’Administration fiscale en droit suisse », RLDA 2010, n° 49, p. 78. – X. Oberson, « La nouvelle politique fiscale de la Suisse en matière d’échange de renseignements fiscaux », Dr. fiscal, 21 octobre 2010, 531, n° 28 et s. 39 J. Lasserre Capdeville, « Secret bancaire suisse et entraide internationale », Euredia, Revue européenne de droit bancaire et financier, 2010, n° 3, p. 358. 40 Communiqué du 12 février 2010 du Département fédéral des finances de Berne. 41 G. Macke, Les incohérences de la coopération fiscale franco-suisse : www.challenges.fr, 24 avr. 2013. 42 V. supra, n° 44 et 45. 43 Loi fédérale sur l’assistance administrative internationale en matière fiscale, art. 9, 2°. 44 « L’accord fiscal avec la Suisse n’est “pas satisfaisant” », Les Échos, 14 avr. 2012, p. 5. 45 Notons que le Conseil fédéral a tenté, avec certains États, notamment l’Allemagne, la Grande Bretagne et l’Autriche, de mettre en oeuvre des modèles de conventions bilatérales, dites Rubik, pour lutter contre l’évasion fiscale internationale tout en permettant de préserver la confidentialité. – Pour une présentation, X. Oberson, « L’évolution en Suisse de l’échange international de renseignements fiscaux : de l’arbalète au “big bang” », Droit fiscal, 13 juin 2013, n° 24, 327, n° 12 et s. – « Secret bancaire : Berne cherche plus d’accords bilatéraux », Les Échos, 1er juin 2012, p. 7. – Ces accords sont entrés en vigueur le 1er janvier 2013 pour la Grande-Bretagne et l’Autriche. 46 Ce texte a été signé par la Suisse. Cependant, à la différence de la France, elle a opté pour un modèle qui ne prévoit pas vraiment d’échange automatique d’informations à l’IRS. Elle s’engage simplement à fournir les informations souhaitées avec le consentement du contribuable concerné. En cas de refus de ce dernier, la banque devra fournir, sans donner de noms, le nombre de compte et le total des montants qui y sont déposés. Les États-Unis déposeront alors une demande officielle d’assistance administrative à Berne et obtiendront toutes les données désirées par cette voie. – F. Therin, « Évasion fiscale : Berne cède à Washington », Les Échos, 30 mai 2013, p. 10. – D. Masmejan, « Bientôt plus de secret bancaire pour les contribuables américains », Le Temps, 21 juin 2013, p. 7. 47 « Évasion fiscale : les États-Unis accordent encore un délai aux banques étrangères », Les Échos, 15 juill. 2013, p. 24. 48 F. Thérin, « Suisse : ce que va changer la fin programmée du secret bancaire », Les Échos, 16 oct. 2013, p. 28.