Scandales à répétition et sanctions record. La récente condamnation de la banque UBS à une amende record de 3,7 milliards d’euros[1] réactive la question de l’implication des banques dans les phénomènes de fraude et d’évasion fiscale transfrontières. Les établissements financiers, au sens large, sont pourtant dans une démarche qui se veut collaborative au regard des enjeux financiers que représentent les sanctions en la matière, ainsi que l’a illustré la signature en 2017 de la première CIJP par la banque HSBC Private Bank afin d’éviter des poursuites pour blanchiment de fraude fiscale[2].
Lutte contre la fraude et l’évasion fiscale. Les sanctions prononcées ou négociées sur le terrain judiciaire ne sont que le reflet de l’attention croissante portée par les autorités aux déviances fiscales. Depuis les années 2000, la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale est devenue une préoccupation importante au niveau mondial comme au niveau européen. L’OCDE a ainsi publié en 2000 sa première liste des paradis fiscaux, puis des recommandations en vue d’actions concrètes pour lutter contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices. En Europe, il a fallu attendre le début des années 2010 pour que la lutte contre l’évasion fiscale soit érigée en priorité de l’Union[3], ce qui n’est notamment traduit par l’adoption en 2016[4] de la directive (UE) 2016/1164 établissant des règles pour lutter contre les pratiques d’évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur[5].
Implication des banques dans les scandales fiscaux. Après les scandales tels que les Panamas papers ou les LuxLeaks[6], la Commission a considéré que certains intermédiaires avaient joué un rôle actif dans la mise en place de montages juridiques complexes et ainsi contribué à des systèmes de planification fiscale agressive déployés par des entreprises multinationales[7]. Les autorités ont dès lors entendu imposer à ces intermédiaires de contribuer davantage à la lutte contre les comportements fiscalement déviants et à adopter eux-mêmes une attitude irréprochable, tant lorsqu’ils conseillent ou accompagnent leurs clients que lorsqu’ils procèdent à des opérations pour leur compte propre[8]. Les banques sont susceptibles de figurer parmi ces intermédiaires, notamment du fait de leur activité de structuration du financement et de conseil qui y est associé.
Participation des banques à la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale. En réalité, les banques se sont vues progressivement obligées, depuis plus d’une quinzaine d’années, de collaborer avec les autorités sur le terrain fiscal. Et le secret bancaire, qui a longtemps été l’un des principes fondateurs de leurs activités, est de ce point de vue désormais révolu.
Organisée au niveau mondial par le G20 et l’OCDE, et déclinée au niveau européen, la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale repose sur deux piliers principaux : la lutte contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices (BEPS)[9], d’une part, la promotion de la transparence fiscale, à travers notamment l’échange automatique de renseignements à des fins fiscales, d’autre part. Or les banques tiennent aujourd’hui une place centrale dans les dispositifs qui organisent cette transparence. Et cela semble bien normal puisque concrètement, elles sont, en tant que teneurs de compte et prestataires de services de paiement, en mesure de connaître une large partie des activités de leurs clients.
Les sujétions qu’elles supportent sont à cet égard importantes : elles vont de l’obligation de reporting systématique[10] à la déclaration ponctuelle en cas de soupçon et elles ont des sources juridiques variées. Après que le droit européen leur a imposé de mener en première ligne la vigilance antiblanchiment, elles sont devenues des agents d’information pour les administrations fiscales européennes, mais aussi américaines.
Antiblanchiment et fraude fiscale. En réalité, les banques doivent surveiller que leurs clients ne se livrent pas à des fraudes[11] au titre de la lutte contre le blanchiment des capitaux, depuis la deuxième directive de 2001[12]. Aussi avaient-elles commencé à contrôler que les comptes qu’elles tiennent ou que les opérations de paiements qu’elles exécutent ne participent pas d’une dissimulation de sommes provenant d’une fraude fiscale[13]. Puis l’injonction s’est renforcée avec la 4e directive antiblanchiment de 2015 qui vise désormais parmi les activités criminelles « toutes les infractions, y compris les infractions fiscales pénales liées aux impôts directs et indirects »[14], imposant aux établissements assujettis de s’abstenir d’exécuter les transactions participant de telles infractions ou a minima de les déclarer comme étant suspectes. Parallèlement, la 4e directive vise désormais, parmi les facteurs impliquant une obligation de vigilance renforcée à l’égard de la clientèle, la banque privée comme canal de distribution[15].
La lutte contre le blanchiment rejoint donc celle contre la fraude et l’évasion fiscale. D’ailleurs, la liste des pays tiers à haut risque en matière de lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme (soulignons au passage que la dernière liste arrêtée le 12 février 2019[16] n’a pas été entérinée par la Conseil[17]) recoupe, en majeure partie, les états et territoires non coopératifs (ENTC) sur le plan fiscal[18]. Cette convergence se traduit également sur le terrain administratif. La 4e directive l’énonce expressément, en affirmant que « l’échange d’informations sur les dossiers recensés par les CRF susceptibles de porter sur des infractions fiscales pénales ne devrait pas faire obstacle à l’échange d’informations dans le domaine fiscal, conformément à la directive 2011/16/UE du Conseil ou conformément aux normes internationales relatives à l’échange d’informations et à la coopération administrative en matière fiscale »[19]. Les banques sont ainsi pleinement impliquées dans l’identification des fraudeurs et des évadés fiscaux.
Risque de sanctions américaines : FATCA et TCJA. Mais le plus grand bouleversement en la matière a sans doute été l’adoption, en 2014, de la loi américaine connue sous le nom « FATCA » (pour Foreign Account Tax Compliance Act) qui a transformé les banques en agent du Trésor américain. Leur imposant de lourdes contraintes en termes de KYC et les exposant à des sanctions colossales, ce texte est devenu une source de préoccupation d’autant plus importante pour les services juridiques et de compliance qu’il est délicat à respecter puisqu’il leur impose de collecter des données sur les US Persons. D’ailleurs, l’imminence du délai négocié avec le régulateur américain – le 31 décembre 2019 – pour se mettre en conformité avec FATCA a conduit en février 2019 la Fédération des Banques Européennes (FBE) à solliciter des aménagements, dont la possibilité de fournir la date de naissance de l’intéressé et le report de la date butoir. Quelques jours plus tard, la même FBE signalait au Trésor américain les difficultés et les risques auxquels les exposent les obligations de reporting imposé par le Tax Cuts and Jobs Act de 2017 (TCJA) notamment concernant les new controlled foreign corporations (new CFCs) et demandait une clarification et une redéfinition du champ du dispositif.
Sujet de compliance. Les affaires exposant les banques à des lourdes sanctions ne se comptent plus. C’est ainsi que la mise en place de procédures destinées à identifier les faits de fraude fiscale chez leurs clients est devenue une préoccupation de compliance. L’intérêt pour les dispositifs de sanction ou d’aménagement de celles-ci, est également un point d’intérêt essentiel. Autrement dit, si la conformité tend évidemment à éviter les comportements qui pourraient engendrer des sanctions juridiques, elle se préoccupe aussi des procédures qui tendent à limiter le poids de celles-ci et le risque réputationnel qui y est associé.
Ces derniers mois ont vu l’adoption de nouveaux textes et de propositions, notamment sur le terrain européen. Les obligations des banques en termes de reporting se trouvent de nouveau alourdies, lorsqu’elles participent à des montages financiers, par l’adoption de la nouvelle directive relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal (I.). D’autres actualités intéressent le sujet de la participation des banques à la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale : en Europe, l’heure est à la démultiplication des moyens de détection, tandis qu›en France, on pense à ouvrir des dispositifs de justice négociée en la matière (II.).
I. Reporting de risque d’évasion fiscale : la directive 2018/822 du conseil du 25 mai 2018 (dite « DAC 6 »)
(par Stéphane Fekir)
Obligations pesant sur les intermédiaires. Schématiquement, DAC 6[20] impose aux intermédiaires (avocats, notaires, experts comptables, établissements financiers, etc.) qui mettent en place des dispositifs transfrontières de déclarer ces dispositifs à l’administration fiscale, à partir du moment où ces dispositifs comportent des marqueurs, entendre par là des caractéristiques prédéfinies comme présentant un risque potentiel de fraude fiscale.
Évolution des textes organisant la coopération administrative en matière fiscale. À titre liminaire, puisque nous sommes confrontés à la 6° itération de la directive 2011/16/UE[21] (DAC 1), qui a établi la base juridique de la coopération administrative dans le domaine des impôts directs en Europe, il n’est pas inutile d’opérer un bref retour historique.
Depuis son adoption, DAC 1 a successivement été modifiée à cinq reprises, toujours dans le même but de renforcer la coopération administrative :
– la directive 2014/107/UE[22] (DAC 2) a introduit l’échange automatique d’informations sur les comptes financiers et leurs titulaires (plus connue sous le vocable anglais « Common Reporting Standard ») ;
– la directive 2015/2376/UE[23] (DAC 3) était consacrée à l’échange automatique des décisions fiscales anticipées en matière transfrontière et aux accords préalables en matière de prix de transfert ;
– la directive 2016/881/UE[24] (DAC 4) a mis en place l’échange automatique des déclarations pays par pays effectués par les multinationales (schématiquement, bénéfices, impôts, activités et entités par juridiction fiscale) ;
– la directive 2016/2258/UE[25] (DAC 5) a garanti aux autorités fiscales l’accès aux informations relatives à la propriété effective (identification des bénéficiaires effectifs de structures intermédiaires) collectées conformément à la législation à la lutte contre le blanchiment de capitaux ;
– et enfin, la directive 2018/822/UE (DAC 6) relative à l’échange automatique et obligatoire d’informations dans le domaine fiscal en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l’objet d’une déclaration, objet du présent exposé.
L’objectif principal de DAC 6 est donc de fournir aux autorités fiscales un mécanisme d’alerte rapide sur les nouveaux risques d’évasion fiscale et de leur permettre ainsi d’effectuer leurs contrôles plus efficacement. En ce sens, DAC 6 s’inscrit dans la ligne de DAC 2 et 4 (cf. supra) en mettant à la charge de certains acteurs privés, les intermédiaires, une nouvelle obligation de déclaration, cette fois sur des dispositifs transfrontières de planification fiscale à caractère potentiellement agressif. Quels sont les principaux éléments à connaître pour s’y conformer (ou à tout le moins s’y préparer) ?
Qui est soumis à l’obligation de déclaration ? La notion d’intermédiaire est définie de façon extensive[26] : il s’agit de toute personne qui conçoit, commercialise ou organise un dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration, le met à disposition aux fins de sa mise en œuvre ou en gère la mise en œuvre. On entend également par ce terme toute personne qui, compte tenu des faits et circonstances pertinents et sur la base des informations disponibles ainsi que de l’expertise en la matière et de la compréhension qui sont nécessaires pour fournir de tels services, sait ou pourrait raisonnablement être censée savoir qu’elle s’est engagée à fournir, directement ou par l’intermédiaire d’autres personnes, une aide, une assistance ou des conseils concernant la conception, la commercialisation ou l’organisation d’un dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration, ou concernant sa mise à disposition aux fins de mise en œuvre ou la gestion de sa mise en œuvre.
Concrètement, un intermédiaire peut être un particulier ou une entreprise, et notamment dans les domaines d’activités suivants : comptables, conseillers, avocats, conseils juridiques, banques, etc.
En outre, la qualité d’intermédiaire soumis à l’obligation de déclaration est conditionnée à l’existence d’un lien avec un Etat membre[27], de sorte que la DAC 6 ne comporte aucun effet d’extraterritorialité.
Lorsqu’il y a plusieurs intermédiaires, l’obligation de déclarer incombe à tous les intermédiaires concernés par le dispositif. Un intermédiaire est exempté de déclaration s’il est en mesure de rapporter la preuve que ces informations ont déjà été déclarées par un autre intermédiaire. Lorsqu’il y a plus d’un contribuable concerné, la directive impose l’obligation principale au contribuable concerné qui a arrêté avec l’intermédiaire le dispositif concerné puis sur celui qui en gère la mise en œuvre.
Notion de « dispositif transfrontière ». La directive subordonne la qualification de dispositif transfrontière à l’un des critères suivants[28] :
– les participants au dispositif ne sont pas tous résidents fiscaux dans le même territoire ;
– un établissement stable lié à l’un des participants est établi dans une autre juridiction et le dispositif fait partie de l’activité de l’établissement stable ;
– au moins un des participants au dispositif exerce des activités dans une autre juridiction sans être résident fiscal ni créer un établissement stable situé dans cette juridiction ;
– au moins un des participants a une double résidence fiscale ;
– un tel dispositif peut avoir une incidence sur l’échange automatique d’informations ou l’identification du bénéficiaire effectif.
Les dispositifs transfrontières de planification fiscale peuvent donc concerner tout type de contribuables, personnes physiques ou morales, y compris les trusts et les fondations.
Dispositifs devant faire l’objet d’une déclaration. Une fois le caractère transfrontière du dispositif établi, le dispositif doit faire l’objet d’une déclaration (reporting) à 2 titres. Cette distinction n’est pas forcément opérante au regard de la nature des dispositifs mais elle implique en revanche des déclarations de nature différente : on distingue donc, d’une part, les dispositifs comportant une caractéristique ou particularité qui indique un risque potentiel d’évasion fiscale, et, d’autre part, les dispositifs commercialisables qui sont conçus, commercialisés, prêts à être mis en œuvre, ou mis à disposition aux fins de leur mise en œuvre, sans avoir besoin d’être adapté de façon importante[29].
Pour que les dispositifs soient reportables[30], il faut identifier en leur sein une caractéristique ou particularité qui indique un risque potentiel d’évasion fiscale parmi 5 types de marqueurs, lesquels sont à prendre en considération ou non avec la notion du critère de l’avantage principal : ce test doit conduire à établir que l’avantage principal ou l’un des avantages principaux qu’une personne peut raisonnablement s’attendre à retirer du dispositif est l’obtention d’un avantage fiscal.
Un dispositif est déclarable s’il comporte au moins un marqueur. Pour les marqueurs de catégories A et B et certains de la catégorie C, un arrangement ne sera déclarable que si le critère du « principal avantage » est rempli.
Les cinq catégories sont les suivantes :
Catégorie A – Marqueurs généraux liés au critère du « principal avantage » : dispositifs qui donnent lieu à des honoraires fixés par référence à l’avantage fiscal ou qui s’inscrivent dans des schémas de commercialisation de masse.
Catégorie B – Marqueurs spécifiques liées au critère de l’avantage principal : certaines caractéristiques de planification fiscale, comme l’achat d’une entreprise effectuant des pertes pour exploiter ses pertes afin de réduire l’impôt à payer, convertir des revenus en capital, en dons ou en d’autres catégories de recettes qui sont taxées à un niveau inférieur ou ne sont pas taxées.
Catégorie C – Marqueurs spécifiques liés aux opérations transfrontières, dont certains sont également assujettis au critère de l’avantage principal : paiements transfrontaliers déductibles entre entreprises associées où le bénéficiaire n’est essentiellement assujetti à aucun impôt, ou presque, déductions pour le même amortissement d’un actif demandées dans plus d’une juridiction.
Catégorie D – Marqueurs spécifiques concernant l’échange automatique d’informations et les bénéficiaires effectifs : un dispositif est déclarable s’il a pour effet de porter atteinte à la réalisation des déclarations relatives aux bénéficiaires effectifs ou sur les comptes financiers (DAC 2 et 4).
Catégorie E – Marqueurs spécifiques concernant les prix de transfert : l’utilisation de régimes de protection unilatéraux, transfert d’actifs incorporels difficiles à évaluer lorsqu’il n’existe pas de comparables fiables et que les projections de flux de trésorerie ou de revenus futurs sont très incertaines.
Descriptif des déclarations requises. DAC 6 doit être transposée par les États membres pour le 31 décembre 2019 au plus tard et ses dispositions sont applicables au 1er juillet 2020[31]. En revanche, et l’impact opérationnel n’est pas neutre, DAC 6 prévoit une rétroactivité puisque sa version originale prévoit que les dispositifs transfrontières mis en œuvre entre sa date d’entrée en vigueur et sa date d’application doivent faire l’objet d’une déclaration ponctuelle au plus tard le 31 août 2020.
Pour lever toute ambiguïté, un rectificatif à DAC 6 a été publié[32] ; ainsi, il est désormais prévu à l’article 8 bis ter), au paragraphe 12 que : « Chaque État membre prend les mesures nécessaires pour que les intermédiaires et les contribuables concernés soient tenus de fournir des informations sur les dispositifs transfrontières devant faire l’objet d’une déclaration dont la première étape a été mise en œuvre entre le 25 juin 2018 et le 30 juin 2020. Les intermédiaires et les contribuables concernés, le cas échéant, transmettent des informations sur ces dispositifs transfrontières devant faire l’objet d’une déclaration, au plus tard le 31 août 2020. »
Les types de déclarations auxquelles sont soumis les intermédiaires et les échanges d’informations entre autorités compétentes peuvent être résumés comme ci-dessus (voir tableau).
Contenu des déclarations. Paradoxalement, le contenu des déclarations à effectuer par les intermédiaires n’est pas expressément décrit dans DAC 6, qui se contente de décrire les informations échangées entre autorités compétentes (comprendre les administrations fiscales) à travers un répertoire central sécurisé. Le contenu des déclarations est donc défini indirectement comme suit :
– l’identification des intermédiaires et des contribuables concernés, y compris leur nom, leur date et lieu de naissance (pour les personnes physiques), leur résidence fiscale, leur NIF et, le cas échéant, les personnes qui sont des entreprises associées au contribuable concerné ;
– des informations détaillées sur les marqueurs selon lesquels le dispositif transfrontière doit faire l’objet d’une déclaration ;
– un résumé du contenu du dispositif, y compris une référence à la dénomination par laquelle il est communément connu, le cas échéant, et une description des activités commerciales ou dispositifs pertinents, présentée de manière abstraite, sans donner lieu à la divulgation d’un secret commercial, industriel ou professionnel, d’un procédé commercial ou d’informations dont la divulgation serait contraire à l’ordre public ;
– la date à laquelle la première étape de la mise en œuvre du dispositif transfrontière a été accomplie ou sera accomplie ;
– des informations détaillées sur les dispositions nationales sur lesquelles se fonde le dispositif transfrontière ;
– la valeur du dispositif transfrontière ;
– l’identification de l’État membre du ou des contribuable(s) concerné(s) ainsi que de tout autre État membre susceptible d’être concerné par le dispositif transfrontière ;
– l’identification, dans les États membres, de toute autre personne susceptible d’être concernée par le dispositif transfrontière en indiquant à quels États membres cette personne est liée.
Comme rappelé au début de cette chronique, la publication de DAC 6 est en phase avec l’agenda politique (taxer les GAFA, renforcer la lutte contre l’évasion fiscale, etc.) et judiciaire (sanction UBS).
Cette volonté se retrouve également au plan national, à travers notamment l’adoption de la loi de lutte contre la fraude[33], qui banalise la pratique du « Name & Shame » par l’administration fiscale (l’administration pourra désormais décider de publier, sous réserve d’obtenir un avis conforme de la commission des infractions fiscales, les pénalités fiscales appliquées à des personnes morales à raison de manquements à leurs obligations fiscales d’une particulière gravité - manœuvres frauduleuses ou abus de droit et montant de droits éludés d’au moins 50 000 €) ou créé une amende fiscale afin de sanctionner la fourniture intentionnelle d’une prestation ayant directement permis à un contribuable de commettre un abus de droit, de réaliser des manœuvres frauduleuses, de dissimuler son activité ou d’omettre de déclarer des sommes afférentes à un trust, des comptes ou des contrats d’assurances vie détenus à l’étranger, dans des conditions ayant conduit à l’application par l’administration fiscale d’une majoration des droits rappelés de 80 %.
Même si la rédaction et l’objet même de DAC 6 ne semblent pas offrir beaucoup de marges de manœuvre, il existe néanmoins quelques options laissées aux États membres dans l’exercice de transposition.
On retiendra particulièrement celle qui consisterait à accorder aux intermédiaires le droit d’être dispensés de l’obligation de fournir des informations concernant un dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration lorsque l’obligation de déclaration serait contraire au secret professionnel applicable en vertu du droit national dudit État membre. En pareil cas, chaque État membre prend les mesures nécessaires pour que les intermédiaires soient tenus de notifier sans retard à tout autre intermédiaire, ou, en l’absence d’un tel intermédiaire, au contribuable concerné, les obligations de déclaration qui leur incombent. Si l’option devait être retenue par l’État français, cela pourrait impacter à la baisse le nombre de dispositifs à déclarer pour certains types d’intermédiaires (avocats, établissements bancaires).
Quoi qu’il en soit, la transposition devra également définir le régime de sanctions applicables en cas de non-déclaration, lesquelles devront être « effectives, proportionnées et dissuasives ».
Mais au-delà du risque de sanctions financières, c’est bien le risque réputationnel qui doit être pris en considération au regard du contexte précédemment rappelé.
C’est pourquoi, les enjeux de mise en conformité avec DAC 6 sont de taille :
– elle devrait mobiliser une expertise fiscale pointue au regard de la technicité des marqueurs afin d’éviter la suspicion sur tous les dispositifs transfrontières mis en œuvre par les établissements financiers ;
– elle implique la mise en œuvre de process opérationnels robustes pour gérer notamment les interactions en cas de pluralité d’intermédiaires, et entre les intermédiaires et les contribuables ;
– elle requiert la capacité de générer des reportings conséquents (la Commission européenne a mandat pour définir des formulaires types et le régime linguistique associé[34], ce dernier étant crucial à l’instant où l’on traite de dispositifs transfrontières) ;
– cette mise en conformité doit être très rapidement effective en raison de l’obligation qui est faite de déclarer les dispositifs transfrontières dont la première étape a été mise en œuvre depuis le 25 juin 2018.
II. Autres actualités concernant la dénonciation et la sanction de la fraude fiscale
(par Emmanuel Jouffin)
Dénonciation de fraude fiscale : proposition de l’UE en faveur de la protection des lanceurs d’alerte. La Commission est également attentive à inciter la dénonciation de faits relevant de fraude et d’évasion fiscales. Après la directive sur le secret des affaires[35], elle a publié le 23 avril 2018 une proposition de texte de portée générale au sujet des lanceurs d’alertes[36], proposition comportant un nombre élevé de références s’agissant de la question de la fraude fiscale. Sur 5 707 réponses à la consultation publique, la Commission relève que la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales était évoquée par 93 % des participants[37] étant rappelé que cette dernière entraîne « une perte de recettes fiscales due aux transferts de bénéfices pour les États membres et l’UE estimée aux alentours de 50 000 000 000 à 70 000 000 000 € par an »[38]. À cet égard, le considérant 17 vise « les actes contraires aux règles de l’impôt sur les sociétés et les dispositifs visant à obtenir un avantage fiscal et à éluder les obligations légales ».
Si la proposition de directive ne devrait pas remettre en cause les fondamentaux de la loi Sapin 2, elle peut toutefois relancer le débat de la possible « vénalité » des alertes. En effet, l’article 15 vise, en sus d’une assistance juridique, la possibilité pour les États membres d’instaurer des mesures d’assistance financière. L’on sait que la loi Dodd-Frank du 21 juillet 2010 prévoit la rémunération des lanceurs d’alerte[39]. Cette tentation de la vénalité des alertes n’est d’ailleurs pas l’apanage des USA. En Europe, le Règlement MAR sur les abus de marché ouvre, sous certaines conditions, cette faculté aux États membres[40]. Si, en France, le Conseil constitutionnel[41] a censuré l’article 14 de la loi Sapin 2[42] prévoyant qu’une aide financière puisse, sous certaines conditions, être accordée au lanceur d’alerte par le Défenseur des droits, la tentation de l’intéressement financier des lanceurs d’alertes demeure. Ainsi, un décret du 21 avril 2017[43] permet-il à l’administration fiscale, « à titre expérimental »[44], d’indemniser « eu égard aux risques qu’elle estime prendre » la personne qui lui communique des informations conduisant à la découverte d’un manquement à certaines règles et obligations déclaratives fiscales. On notera que les indicateurs en matière de douanes peuvent percevoir une rémunération « qui ne peut excéder la somme de 3 100 € sauf décision contraire du directeur général des douanes et droits indirects[45] », tandis qu’en matière de police et gendarmerie, cette rémunération est discrétionnaire[46].
Sanction de la fraude fiscale : extension du périmètre de la CJIP. Création de la loi n° 2016-1691 du 9 décembre 2016 dite Sapin 2, la Convention judiciaire d’intérêt public est une transaction permettant aux entreprises[47], mises en cause pour des faits de corruption, trafic d’influence, blanchiment, blanchiment aggravé ou blanchiment de fraude fiscale acceptant l’accord proposé par le Procureur de la République (art 41-1-2-I du Code de procédure pénale), de payer une amende et éviter ainsi un procès, sans pour autant échapper à toute publicité puisqu’elle est objet d’un communiqué du Procureur et d’une publication sur le site internet de l’AFA.
L’article 25 de la loi 23 octobre 2018[48] étend le périmètre de cette convention par une modification de l’article 41-1-2 du Code de procédure pénale, ce dernier visant désormais les « délits prévus aux articles 1741 et 1743 du code général des impôts et leur blanchiment, ainsi que pour des infractions connexes ». De manière très résumée, ces dispositions du CGI concernent le fait de s’être « frauduleusement soustrait », d’avoir « tenté de se soustraire frauduleusement à l’établissement ou au paiement total ou partiel des impôts » ou bien encore, « l’ingénierie fiscale frauduleuse » consistant à omettre de passer ou de faire passer des écritures, de passer des écritures inexactes ou fictives, ou bien encore de s’entremettre dans une opération d’évasion fiscale.
Si, jusqu’à présent, la loi Sapin 2 visait le blanchiment de la fraude fiscale, elle ne s’intéressait pas aux délits d’origine, la volonté étant de s’attaquer principalement aux circuits permettant la dissimulation du produit de diverses infractions concourant à ladite fraude. La loi d’octobre 2018 boucle le dispositif. Au travers d’une CJIP, l’entreprise s’exposera au versement d’une amende au Trésor public dont le montant sera fixé de « manière proportionnée aux avantages tirés des manquements constatés dans la limite de 30 % du chiffre d’affaires moyen annuel calculé sur les trois derniers chiffres d’affaires annuels connus à la date du constat de ces manquements » (Art. 41-1-2- I-1° du Code pénal.
Conformité bancaire – Fraude fiscale – Évasion Fiscale – Antiblanchiment – Échange automatique d’informations– Obligation de déclaration – Reporting – Montage financier – Dispositifs transfrontières – Alerte – Lanceurs d’alerte – Convention judiciaire d’intérêt public.
[1] TGI Paris, 32e ch. corr., 20 fév. 2019, n° 11055092033. Pour un lien vers la décision, voir « UBS : amende record infligée à la banque suisse », Dalloz Actualité,1er mars 2019, par J. Gallois.
[2] HSBC Private Bank a accepté d’assumer une amende à 300 millions d’euros, sanction qui paraissait déjà importante pour l’Hexagone.
[3] https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/company-tax/anti-tax-avoidance-package_fr
[4] Ibid.
[5] Dir. (UE) 2016/1164 du Conseil du 12 juillet 2016 : JOUE L 193/1 du 19 juill. 2016.
[6] D’autres scandales fiscaux ont été médiatisés tels que les Malta Files, les Paradise papers et les SwissLeaks .
[7] Résolution du Parlement européen du 6 juillet 2016 sur les rescrits fiscaux et autres mesures similaires par leur nature ou par leur effet (2016/2038(INI)), voir spéc. n° AA. La Commission a également souligné que plusieurs scandales fiscaux impliquant des banques ont été rendus publics (n° AB).
[8] L’affaire des Panamas Papers a aussi eu des répercussions au niveau mondial et a conduit le G20 à vouloir établir des critères objectifs pour identifier les pays non coopératifs.
[9] Tel est l’objet de la directive (UE) 2016/1164 précitée.
[10] À développer : commun reporting standard (CRS).
[11] Ce sont au moins les fraudes graves telles définies par la Convention relative à la protection des intérêts financiers des Communautés européennes : Convention relative à la protection des intérêts financiers des Communautés européennes (95/C 316/03), acte du Conseil du 26 juillet 1995, spéc. art. 1er, parag. 1, et art. 2.
[12] Directive 2001/97/CE du Parlement européen et du Conseil du 4 décembre 2001 modifiant la directive 91/308/CEE du Conseil relative à la prévention de l’utilisation du système financier aux fins du blanchiment de capitaux. C’est avec cette directive qu’un certain nombre d’activités pouvant participer à du conseil patrimonial ont été assujetties à la LAB : commissaires aux comptes, experts-comptables externes et conseillers fiscaux, agents immobiliers, notaires et autres membres de professions juridiques lorsqu’ils participent à certaines opérations (l’achat et la vente de biens immeubles ou d’entreprises commerciales, gestion de fonds, de titres ou d’autres actifs, appartenant au client, l’ouverture ou la gestion de comptes bancaires ou d’épargne ou de portefeuilles, l’organisation des apports nécessaires à la constitution, à la gestion ou à la direction de sociétés, la constitution, la gestion ou la direction de fiducies, de sociétés ou de structures similaires…). Lors de l’adoption de la 3e directive, en 2005, le législateur européen a expressément indiqué que les notaires et les autres membres des professions juridiques indépendantes sont donc assujettis « lorsqu’ils participent à des transactions de nature financière ou pour le compte de sociétés, y compris lorsqu’ils font du conseil fiscal, car c’est là que le risque de détournement de leurs services à des fins de blanchiment des produits du crime ou de financement du terrorisme est le plus élevé ».
[13] C. monét. fin., art. L. 561-15, II et D. 561-32-1. En outre, la loi relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière du 6 décembre 2013 (art. 8) a inséré un article 324-1-1 dans le Code pénal instituant une présomption de culpabilité de blanchiment à l’égard de toute personne dans l’incapacité de prouver la non-dissimulation de l’origine ou le bénéficiaire effectif de ses biens ou revenus à l’occasion d’une opération de placement, de dissimulation ou de conversion, ou plus exactement de justifier de son intention, c’est-à-dire de l’objet même de l’opération en cause. Si les banques ne sont pas directement visées, le texte aggrave malgré tout leurs obligations déclaratives.
[14] Directive (UE) 2015/849 du Parlement européen et du Conseil du 20 mai 2015 relative à la prévention de l’utilisation du système financier aux fins du blanchiment de capitaux ou du financement du terrorisme, spéc. art. 3.4. f).
[15] Dir. (UE) 2015/849 précit., Annexe III.
[16] http://europa.eu/rapid/press-release_IP-19-781_fr.htm.
[17] https://www.consilium.europa.eu/fr/press/press-releases/2019/03/07/money-laundering-and-terrorist-financing-council-returns-draft-list-of-high-risk-countries-to-the-commission/.
[18] Sur la dernière liste oubliée : https://data.consilium.europa.eu/doc/document/ST-6237-2018-REV-4/en/pdf. Une nouvelle liste noire des paradis fiscaux de l’UE vient justement d’être arrêtée le 12 mars 2019 : https://www.consilium.europa.eu/fr/press/press-releases/2019/03/12/taxation-council-revises-its-eu-list-of-non-cooperative-jurisdictions/
[19] Dir. (UE) 2015/849 précit., cons. 56 in fine.
[20] Directive 2018/822 du conseil du 25 mai 2018 modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l’échange automatique et obligatoire d’informations dans le domaine fiscal en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l’objet d’une déclaration : JOUE L 139, 5 juin 2018, pp. 1-13.
[21] Directive 2011/16/UE du conseil du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77/799/CEE : JOUE L 64 du 11 mars 2011, pp. 1–12.
[22] Directive 2014/107/UE du conseil du 9 décembre 2014 modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l’échange automatique et obligatoire d’informations dans le domaine fiscal : JOUE L 359 du 16 décembre 2014, pp. 1-29.
[23] Directive (UE) 2015/2376 du Conseil du 8 décembre 2015 modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l’échange automatique et obligatoire d’informations dans le domaine fiscal : JOUE L 332 du 18 décembre 2015, pp. 1-10.
[24] Directive (UE) 2016/881 du Conseil du 25 mai 2016 modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l’échange automatique et obligatoire d’informations dans le domaine fiscal : JOUE L 146 du 3 juin 2016, pp. 8-21.
[25] Directive (UE) 2016/2258 du Conseil du 6 décembre 2016 modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l’accès des autorités fiscales aux informations relatives à la lutte contre le blanchiment de capitaux : JOUE L 342 du 16.12.2016, p. 1–3.
[26] Article 3(19) DAC 1 modifiée.
[27] Y être résident à des fins fiscales, y posséder un établissement stable par le biais duquel sont fournis les services concernant le dispositif ; y être constitué ou régi par l’un de ses droits ou y être enregistré auprès d’une association professionnelle en rapport avec des services juridiques, fiscaux ou de conseil.
[28] Article 3(18) DAC 1 modifiée.
[29] Article 3(24) DAC 1 modifiée.
[30] Article 3(19) DAC 1 modifiée.
[31] Article 2 Dac 6.
[32] Rectificatif à la directive (UE) 2018/822 du Conseil du 25 mai 2018 modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l’échange automatique et obligatoire d’informations dans le domaine fiscal en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l’objet d’une déclaration, JOUE L 31 du 1er février 2019, p. 108.
[33] Loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude, JORF n° 0246 du 24 octobre 2018.
[34] Article 20(5)(b) DAC 1 modifiée.
[35] Directive sur la protection des savoir-faire et des informations commerciales non divulgués (secrets d’affaires) contre l’obtention, l’utilisation et la divulgation illicites, 8 juin 2016, n° 2016/943, V. considérant 20 et article 5 - Exonération de responsabilité pour les lanceurs d’alertes en cas de divulgation d’une information couverte par ledit secret « pour révéler une faute, un acte répréhensible ou une activité illégale », dans le but de protéger l’intérêt public général.
[36] Proposition de directive relative à la protection des personnes dénonçant des violations du droit de l’Union, 23 avril 2018 : Doc COM/2018/218 final.
[37] Proposition de directive, p. 8.
[38] Ibid., p. 10.
[39] Si les poursuites permises par les informations du whistleblowers aboutissent à une sanction pécuniaire d’au moins un million de dollars, l’auteur de la dénonciation a droit entre 10 % et 30 % des sommes recouvrées (Dodd-Frank Act, art. 748 et 922).
[40] Règlement n° 596/2014 du 16 avril 2014 sur les abus de marché (règlement relatif aux abus de marché) et abrogeant la directive 2003/6/CE du Parlement européen et du Conseil et les directives 2003/124/CE, 2003/125/CE et 2004/72/CE de la Commission Texte présentant de l’intérêt pour l’EEE - Art. 32-4 : « Les États membres peuvent prévoir l’octroi d’incitations financières, conformément au droit national, aux personnes qui fournissent des informations pertinentes au sujet de violations potentielles du présent règlement, lorsque ces personnes ne sont pas soumises à d’autres obligations légales ou contractuelles préexistantes de communiquer de telles informations, et à condition que ces informations soient nouvelles et qu’elles amènent à infliger une sanction administrative ou pénale ou à prendre une autre mesure administrative pour cause de violation du présent règlement. »
[41] Décision n° 2016-741 DC du 8 décembre 2016. Le Conseil estime laconiquement le Défenseur des droits incompétent pour accorder une telle aide.
[42] Loi n° 2016-1691 du 9 décembre 2016, relative à la transparence à la lutte contre la corruption et à la modernisation de la vie économique (JO du 10 décembre).
[43] Décret n° 2017-601 du 21 avril 2017 pris pour l’application de l’article 109 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017.
[44] Pour une durée de deux ans.
[45] Article 2 de l’arrêté du 18 avril 1957 portant fixation des modalités d’application de l’article 391 du code des douanes relatif à la répartition des produits des amendes et confiscations.
[46] Article 2 de l’arrêté du 20 janvier 2006 pris pour l’application de l’article 15-1 de la loi n° 95-73 du 21 janvier 1995 d’orientation et de programmation, modifiée par la loi n° 2004-204 du 9 mars 2004 portant adaptation de la justice aux évolutions de la criminalité.
[47] Les personnes physiques ne sont pas concernées par cette convention.
[48] Loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude.
Scandales à répétition et sanctions record. La récente condamnation de la banque UBS à une amende record de 3,7 milliards d’euros[1] réactive la question de l’implication des banques dans les phénomènes de fraude et d’évasion fiscale transfrontières. Les établissements financiers, au sens large, sont pourtant dans une démarche qui se veut collaborative au regard des enjeux financiers que représentent les sanctions en la matière, ainsi que l’a illustré la signature en 2017 de la première CIJP par la banque HSBC Private Bank afin d’éviter des poursuites pour blanchiment de fraude fiscale[2].
Lutte contre la fraude et l’évasion fiscale. Les sanctions prononcées ou négociées sur le terrain judiciaire ne sont que le reflet de l’attention croissante portée par les autorités aux déviances fiscales. Depuis les années 2000, la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale est devenue une préoccupation importante au niveau mondial comme au niveau européen. L’OCDE a ainsi publié en 2000 sa première liste des paradis fiscaux, puis des recommandations en vue d’actions concrètes pour lutter contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices. En Europe, il a fallu attendre le début des années 2010 pour que la lutte contre l’évasion fiscale soit érigée en priorité de l’Union[3], ce qui n’est notamment traduit par l’adoption en 2016[4] de la directive (UE) 2016/1164 établissant des règles pour lutter contre les pratiques d’évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur[5].
Implication des banques dans les scandales fiscaux. Après les scandales tels que les Panamas papers ou les LuxLeaks[6], la Commission a considéré que certains intermédiaires avaient joué un rôle actif dans la mise en place de montages juridiques complexes et ainsi contribué à des systèmes de planification fiscale agressive déployés par des entreprises multinationales[7]. Les autorités ont dès lors entendu imposer à ces intermédiaires de contribuer davantage à la lutte contre les comportements fiscalement déviants et à adopter eux-mêmes une attitude irréprochable, tant lorsqu’ils conseillent ou accompagnent leurs clients que lorsqu’ils procèdent à des opérations pour leur compte propre[8]. Les banques sont susceptibles de figurer parmi ces intermédiaires, notamment du fait de leur activité de structuration du financement et de conseil qui y est associé.
Participation des banques à la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale. En réalité, les banques se sont vues progressivement obligées, depuis plus d’une quinzaine d’années, de collaborer avec les autorités sur le terrain fiscal. Et le secret bancaire, qui a longtemps été l’un des principes fondateurs de leurs activités, est de ce point de vue désormais révolu.
Organisée au niveau mondial par le G20 et l’OCDE, et déclinée au niveau européen, la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale repose sur deux piliers principaux : la lutte contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices (BEPS)[9], d’une part, la promotion de la transparence fiscale, à travers notamment l’échange automatique de renseignements à des fins fiscales, d’autre part. Or les banques tiennent aujourd’hui une place centrale dans les dispositifs qui organisent cette transparence. Et cela semble bien normal puisque concrètement, elles sont, en tant que teneurs de compte et prestataires de services de paiement, en mesure de connaître une large partie des activités de leurs clients.
Les sujétions qu’elles supportent sont à cet égard importantes : elles vont de l’obligation de reporting systématique[10] à la déclaration ponctuelle en cas de soupçon et elles ont des sources juridiques variées. Après que le droit européen leur a imposé de mener en première ligne la vigilance antiblanchiment, elles sont devenues des agents d’information pour les administrations fiscales européennes, mais aussi américaines.
Antiblanchiment et fraude fiscale. En réalité, les banques doivent surveiller que leurs clients ne se livrent pas à des fraudes[11] au titre de la lutte contre le blanchiment des capitaux, depuis la deuxième directive de 2001[12]. Aussi avaient-elles commencé à contrôler que les comptes qu’elles tiennent ou que les opérations de paiements qu’elles exécutent ne participent pas d’une dissimulation de sommes provenant d’une fraude fiscale[13]. Puis l’injonction s’est renforcée avec la 4e directive antiblanchiment de 2015 qui vise désormais parmi les activités criminelles « toutes les infractions, y compris les infractions fiscales pénales liées aux impôts directs et indirects »[14], imposant aux établissements assujettis de s’abstenir d’exécuter les transactions participant de telles infractions ou a minima de les déclarer comme étant suspectes. Parallèlement, la 4e directive vise désormais, parmi les facteurs impliquant une obligation de vigilance renforcée à l’égard de la clientèle, la banque privée comme canal de distribution[15].
La lutte contre le blanchiment rejoint donc celle contre la fraude et l’évasion fiscale. D’ailleurs, la liste des pays tiers à haut risque en matière de lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme (soulignons au passage que la dernière liste arrêtée le 12 février 2019[16] n’a pas été entérinée par la Conseil[17]) recoupe, en majeure partie, les états et territoires non coopératifs (ENTC) sur le plan fiscal[18]. Cette convergence se traduit également sur le terrain administratif. La 4e directive l’énonce expressément, en affirmant que « l’échange d’informations sur les dossiers recensés par les CRF susceptibles de porter sur des infractions fiscales pénales ne devrait pas faire obstacle à l’échange d’informations dans le domaine fiscal, conformément à la directive 2011/16/UE du Conseil ou conformément aux normes internationales relatives à l’échange d’informations et à la coopération administrative en matière fiscale »[19]. Les banques sont ainsi pleinement impliquées dans l’identification des fraudeurs et des évadés fiscaux.
Risque de sanctions américaines : FATCA et TCJA. Mais le plus grand bouleversement en la matière a sans doute été l’adoption, en 2014, de la loi américaine connue sous le nom « FATCA » (pour Foreign Account Tax Compliance Act) qui a transformé les banques en agent du Trésor américain. Leur imposant de lourdes contraintes en termes de KYC et les exposant à des sanctions colossales, ce texte est devenu une source de préoccupation d’autant plus importante pour les services juridiques et de compliance qu’il est délicat à respecter puisqu’il leur impose de collecter des données sur les US Persons. D’ailleurs, l’imminence du délai négocié avec le régulateur américain – le 31 décembre 2019 – pour se mettre en conformité avec FATCA a conduit en février 2019 la Fédération des Banques Européennes (FBE) à solliciter des aménagements, dont la possibilité de fournir la date de naissance de l’intéressé et le report de la date butoir. Quelques jours plus tard, la même FBE signalait au Trésor américain les difficultés et les risques auxquels les exposent les obligations de reporting imposé par le Tax Cuts and Jobs Act de 2017 (TCJA) notamment concernant les new controlled foreign corporations (new CFCs) et demandait une clarification et une redéfinition du champ du dispositif.
Sujet de compliance. Les affaires exposant les banques à des lourdes sanctions ne se comptent plus. C’est ainsi que la mise en place de procédures destinées à identifier les faits de fraude fiscale chez leurs clients est devenue une préoccupation de compliance. L’intérêt pour les dispositifs de sanction ou d’aménagement de celles-ci, est également un point d’intérêt essentiel. Autrement dit, si la conformité tend évidemment à éviter les comportements qui pourraient engendrer des sanctions juridiques, elle se préoccupe aussi des procédures qui tendent à limiter le poids de celles-ci et le risque réputationnel qui y est associé.
Ces derniers mois ont vu l’adoption de nouveaux textes et de propositions, notamment sur le terrain européen. Les obligations des banques en termes de reporting se trouvent de nouveau alourdies, lorsqu’elles participent à des montages financiers, par l’adoption de la nouvelle directive relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal (I.). D’autres actualités intéressent le sujet de la participation des banques à la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale : en Europe, l’heure est à la démultiplication des moyens de détection, tandis qu›en France, on pense à ouvrir des dispositifs de justice négociée en la matière (II.).
I. Reporting de risque d’évasion fiscale : la directive 2018/822
du conseil du 25 mai 2018
(dite « DAC 6 »)
(par Stéphane Fekir)
Obligations pesant sur les intermédiaires. Schématiquement, DAC 6[20] impose aux intermédiaires (avocats, notaires, experts comptables, établissements financiers, etc.) qui mettent en place des dispositifs transfrontières de déclarer ces dispositifs à l’administration fiscale, à partir du moment où ces dispositifs comportent des marqueurs, entendre par là des caractéristiques prédéfinies comme présentant un risque potentiel de fraude fiscale.
Évolution des textes organisant la coopération administrative en matière fiscale. À titre liminaire, puisque nous sommes confrontés à la 6° itération de la directive 2011/16/UE[21] (DAC 1), qui a établi la base juridique de la coopération administrative dans le domaine des impôts directs en Europe, il n’est pas inutile d’opérer un bref retour historique.
Depuis son adoption, DAC 1 a successivement été modifiée à cinq reprises, toujours dans le même but de renforcer la coopération administrative :
– la directive 2014/107/UE[22] (DAC 2) a introduit l’échange automatique d’informations sur les comptes financiers et leurs titulaires (plus connue sous le vocable anglais « Common Reporting Standard ») ;
– la directive 2015/2376/UE[23] (DAC 3) était consacrée à l’échange automatique des décisions fiscales anticipées en matière transfrontière et aux accords préalables en matière de prix de transfert ;
– la directive 2016/881/UE[24] (DAC 4) a mis en place l’échange automatique des déclarations pays par pays effectués par les multinationales (schématiquement, bénéfices, impôts, activités et entités par juridiction fiscale) ;
– la directive 2016/2258/UE[25] (DAC 5) a garanti aux autorités fiscales l’accès aux informations relatives à la propriété effective (identification des bénéficiaires effectifs de structures intermédiaires) collectées conformément à la législation à la lutte contre le blanchiment de capitaux ;
– et enfin, la directive 2018/822/UE (DAC 6) relative à l’échange automatique et obligatoire d’informations dans le domaine fiscal en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l’objet d’une déclaration, objet du présent exposé.
L’objectif principal de DAC 6 est donc de fournir aux autorités fiscales un mécanisme d’alerte rapide sur les nouveaux risques d’évasion fiscale et de leur permettre ainsi d’effectuer leurs contrôles plus efficacement. En ce sens, DAC 6 s’inscrit dans la ligne de DAC 2 et 4 (cf. supra) en mettant à la charge de certains acteurs privés, les intermédiaires, une nouvelle obligation de déclaration, cette fois sur des dispositifs transfrontières de planification fiscale à caractère potentiellement agressif. Quels sont les principaux éléments à connaître pour s’y conformer (ou à tout le moins s’y préparer) ?
Qui est soumis à l’obligation de déclaration ? La notion d’intermédiaire est définie de façon extensive[26] : il s’agit de toute personne qui conçoit, commercialise ou organise un dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration, le met à disposition aux fins de sa mise en œuvre ou en gère la mise en œuvre. On entend également par ce terme toute personne qui, compte tenu des faits et circonstances pertinents et sur la base des informations disponibles ainsi que de l’expertise en la matière et de la compréhension qui sont nécessaires pour fournir de tels services, sait ou pourrait raisonnablement être censée savoir qu’elle s’est engagée à fournir, directement ou par l’intermédiaire d’autres personnes, une aide, une assistance ou des conseils concernant la conception, la commercialisation ou l’organisation d’un dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration, ou concernant sa mise à disposition aux fins de mise en œuvre ou la gestion de sa mise en œuvre.
Concrètement, un intermédiaire peut être un particulier ou une entreprise, et notamment dans les domaines d’activités suivants : comptables, conseillers, avocats, conseils juridiques, banques, etc.
En outre, la qualité d’intermédiaire soumis à l’obligation de déclaration est conditionnée à l’existence d’un lien avec un Etat membre[27], de sorte que la DAC 6 ne comporte aucun effet d’extraterritorialité.
Lorsqu’il y a plusieurs intermédiaires, l’obligation de déclarer incombe à tous les intermédiaires concernés par le dispositif. Un intermédiaire est exempté de déclaration s’il est en mesure de rapporter la preuve que ces informations ont déjà été déclarées par un autre intermédiaire. Lorsqu’il y a plus d’un contribuable concerné, la directive impose l’obligation principale au contribuable concerné qui a arrêté avec l’intermédiaire le dispositif concerné puis sur celui qui en gère la mise en œuvre.
Notion de « dispositif transfrontière ». La directive subordonne la qualification de dispositif transfrontière à l’un des critères suivants[28] :
– les participants au dispositif ne sont pas tous résidents fiscaux dans le même territoire ;
– un établissement stable lié à l’un des participants est établi dans une autre juridiction et le dispositif fait partie de l’activité de l’établissement stable ;
– au moins un des participants au dispositif exerce des activités dans une autre juridiction sans être résident fiscal ni créer un établissement stable situé dans cette juridiction ;
– au moins un des participants a une double résidence fiscale ;
– un tel dispositif peut avoir une incidence sur l’échange automatique d’informations ou l’identification du bénéficiaire effectif.
Les dispositifs transfrontières de planification fiscale peuvent donc concerner tout type de contribuables, personnes physiques ou morales, y compris les trusts et les fondations.
Dispositifs devant faire l’objet d’une déclaration. Une fois le caractère transfrontière du dispositif établi, le dispositif doit faire l’objet d’une déclaration (reporting) à 2 titres. Cette distinction n’est pas forcément opérante au regard de la nature des dispositifs mais elle implique en revanche des déclarations de nature différente : on distingue donc, d’une part, les dispositifs comportant une caractéristique ou particularité qui indique un risque potentiel d’évasion fiscale, et, d’autre part, les dispositifs commercialisables qui sont conçus, commercialisés, prêts à être mis en œuvre, ou mis à disposition aux fins de leur mise en œuvre, sans avoir besoin d’être adapté de façon importante[29].
Pour que les dispositifs soient reportables[30], il faut identifier en leur sein une caractéristique ou particularité qui indique un risque potentiel d’évasion fiscale parmi 5 types de marqueurs, lesquels sont à prendre en considération ou non avec la notion du critère de l’avantage principal : ce test doit conduire à établir que l’avantage principal ou l’un des avantages principaux qu’une personne peut raisonnablement s’attendre à retirer du dispositif est l’obtention d’un avantage fiscal.
Un dispositif est déclarable s’il comporte au moins un marqueur. Pour les marqueurs de catégories A et B et certains de la catégorie C, un arrangement ne sera déclarable que si le critère du « principal avantage » est rempli.
Les cinq catégories sont les suivantes :
Catégorie A – Marqueurs généraux liés au critère du « principal avantage » : dispositifs qui donnent lieu à des honoraires fixés par référence à l’avantage fiscal ou qui s’inscrivent dans des schémas de commercialisation de masse.
Catégorie B – Marqueurs spécifiques liées au critère de l’avantage principal : certaines caractéristiques de planification fiscale, comme l’achat d’une entreprise effectuant des pertes pour exploiter ses pertes afin de réduire l’impôt à payer, convertir des revenus en capital, en dons ou en d’autres catégories de recettes qui sont taxées à un niveau inférieur ou ne sont pas taxées.
Catégorie C – Marqueurs spécifiques liés aux opérations transfrontières, dont certains sont également assujettis au critère de l’avantage principal : paiements transfrontaliers déductibles entre entreprises associées où le bénéficiaire n’est essentiellement assujetti à aucun impôt, ou presque, déductions pour le même amortissement d’un actif demandées dans plus d’une juridiction.
Catégorie D – Marqueurs spécifiques concernant l’échange automatique d’informations et les bénéficiaires effectifs : un dispositif est déclarable s’il a pour effet de porter atteinte à la réalisation des déclarations relatives aux bénéficiaires effectifs ou sur les comptes financiers (DAC 2 et 4).
Catégorie E – Marqueurs spécifiques concernant les prix de transfert : l’utilisation de régimes de protection unilatéraux, transfert d’actifs incorporels difficiles à évaluer lorsqu’il n’existe pas de comparables fiables et que les projections de flux de trésorerie ou de revenus futurs sont très incertaines.
Descriptif des déclarations requises. DAC 6 doit être transposée par les États membres pour le 31 décembre 2019 au plus tard et ses dispositions sont applicables au 1er juillet 2020[31]. En revanche, et l’impact opérationnel n’est pas neutre, DAC 6 prévoit une rétroactivité puisque sa version originale prévoit que les dispositifs transfrontières mis en œuvre entre sa date d’entrée en vigueur et sa date d’application doivent faire l’objet d’une déclaration ponctuelle au plus tard le 31 août 2020.
Pour lever toute ambiguïté, un rectificatif à DAC 6 a été publié[32] ; ainsi, il est désormais prévu à l’article 8 bis ter), au paragraphe 12 que : « Chaque État membre prend les mesures nécessaires pour que les intermédiaires et les contribuables concernés soient tenus de fournir des informations sur les dispositifs transfrontières devant faire l’objet d’une déclaration dont la première étape a été mise en œuvre entre le 25 juin 2018 et le 30 juin 2020. Les intermédiaires et les contribuables concernés, le cas échéant, transmettent des informations sur ces dispositifs transfrontières devant faire l’objet d’une déclaration, au plus tard le 31 août 2020. »
Les types de déclarations auxquelles sont soumis les intermédiaires et les échanges d’informations entre autorités compétentes peuvent être résumés comme ci-dessus (voir tableau).
Contenu des déclarations. Paradoxalement, le contenu des déclarations à effectuer par les intermédiaires n’est pas expressément décrit dans DAC 6, qui se contente de décrire les informations échangées entre autorités compétentes (comprendre les administrations fiscales) à travers un répertoire central sécurisé. Le contenu des déclarations est donc défini indirectement comme suit :
– l’identification des intermédiaires et des contribuables concernés, y compris leur nom, leur date et lieu de naissance (pour les personnes physiques), leur résidence fiscale, leur NIF et, le cas échéant, les personnes qui sont des entreprises associées au contribuable concerné ;
– des informations détaillées sur les marqueurs selon lesquels le dispositif transfrontière doit faire l’objet d’une déclaration ;
– un résumé du contenu du dispositif, y compris une référence à la dénomination par laquelle il est communément connu, le cas échéant, et une description des activités commerciales ou dispositifs pertinents, présentée de manière abstraite, sans donner lieu à la divulgation d’un secret commercial, industriel ou professionnel, d’un procédé commercial ou d’informations dont la divulgation serait contraire à l’ordre public ;
– la date à laquelle la première étape de la mise en œuvre du dispositif transfrontière a été accomplie ou sera accomplie ;
– des informations détaillées sur les dispositions nationales sur lesquelles se fonde le dispositif transfrontière ;
– la valeur du dispositif transfrontière ;
– l’identification de l’État membre du ou des contribuable(s) concerné(s) ainsi que de tout autre État membre susceptible d’être concerné par le dispositif transfrontière ;
– l’identification, dans les États membres, de toute autre personne susceptible d’être concernée par le dispositif transfrontière en indiquant à quels États membres cette personne est liée.
Comme rappelé au début de cette chronique, la publication de DAC 6 est en phase avec l’agenda politique (taxer les GAFA, renforcer la lutte contre l’évasion fiscale, etc.) et judiciaire (sanction UBS).
Cette volonté se retrouve également au plan national, à travers notamment l’adoption de la loi de lutte contre la fraude[33], qui banalise la pratique du « Name & Shame » par l’administration fiscale (l’administration pourra désormais décider de publier, sous réserve d’obtenir un avis conforme de la commission des infractions fiscales, les pénalités fiscales appliquées à des personnes morales à raison de manquements à leurs obligations fiscales d’une particulière gravité - manœuvres frauduleuses ou abus de droit et montant de droits éludés d’au moins 50 000 €) ou créé une amende fiscale afin de sanctionner la fourniture intentionnelle d’une prestation ayant directement permis à un contribuable de commettre un abus de droit, de réaliser des manœuvres frauduleuses, de dissimuler son activité ou d’omettre de déclarer des sommes afférentes à un trust, des comptes ou des contrats d’assurances vie détenus à l’étranger, dans des conditions ayant conduit à l’application par l’administration fiscale d’une majoration des droits rappelés de 80 %.
Même si la rédaction et l’objet même de DAC 6 ne semblent pas offrir beaucoup de marges de manœuvre, il existe néanmoins quelques options laissées aux États membres dans l’exercice de transposition.
On retiendra particulièrement celle qui consisterait à accorder aux intermédiaires le droit d’être dispensés de l’obligation de fournir des informations concernant un dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration lorsque l’obligation de déclaration serait contraire au secret professionnel applicable en vertu du droit national dudit État membre. En pareil cas, chaque État membre prend les mesures nécessaires pour que les intermédiaires soient tenus de notifier sans retard à tout autre intermédiaire, ou, en l’absence d’un tel intermédiaire, au contribuable concerné, les obligations de déclaration qui leur incombent. Si l’option devait être retenue par l’État français, cela pourrait impacter à la baisse le nombre de dispositifs à déclarer pour certains types d’intermédiaires (avocats, établissements bancaires).
Quoi qu’il en soit, la transposition devra également définir le régime de sanctions applicables en cas de non-déclaration, lesquelles devront être « effectives, proportionnées et dissuasives ».
Mais au-delà du risque de sanctions financières, c’est bien le risque réputationnel qui doit être pris en considération au regard du contexte précédemment rappelé.
C’est pourquoi, les enjeux de mise en conformité avec DAC 6 sont de taille :
– elle devrait mobiliser une expertise fiscale pointue au regard de la technicité des marqueurs afin d’éviter la suspicion sur tous les dispositifs transfrontières mis en œuvre par les établissements financiers ;
– elle implique la mise en œuvre de process opérationnels robustes pour gérer notamment les interactions en cas de pluralité d’intermédiaires, et entre les intermédiaires et les contribuables ;
– elle requiert la capacité de générer des reportings conséquents (la Commission européenne a mandat pour définir des formulaires types et le régime linguistique associé[34], ce dernier étant crucial à l’instant où l’on traite de dispositifs transfrontières) ;
– cette mise en conformité doit être très rapidement effective en raison de l’obligation qui est faite de déclarer les dispositifs transfrontières dont la première étape a été mise en œuvre depuis le 25 juin 2018.
II. Autres actualités concernant la dénonciation et la sanction de la fraude fiscale
(par Emmanuel Jouffin)
Dénonciation de fraude fiscale : proposition de l’UE en faveur de la protection des lanceurs d’alerte. La Commission est également attentive à inciter la dénonciation de faits relevant de fraude et d’évasion fiscales. Après la directive sur le secret des affaires[35], elle a publié le 23 avril 2018 une proposition de texte de portée générale au sujet des lanceurs d’alertes[36], proposition comportant un nombre élevé de références s’agissant de la question de la fraude fiscale. Sur 5 707 réponses à la consultation publique, la Commission relève que la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales était évoquée par 93 % des participants[37] étant rappelé que cette dernière entraîne « une perte de recettes fiscales due aux transferts de bénéfices pour les États membres et l’UE estimée aux alentours de 50 000 000 000 à 70 000 000 000 € par an »[38]. À cet égard, le considérant 17 vise « les actes contraires aux règles de l’impôt sur les sociétés et les dispositifs visant à obtenir un avantage fiscal et à éluder les obligations légales ».
Si la proposition de directive ne devrait pas remettre en cause les fondamentaux de la loi Sapin 2, elle peut toutefois relancer le débat de la possible « vénalité » des alertes. En effet, l’article 15 vise, en sus d’une assistance juridique, la possibilité pour les États membres d’instaurer des mesures d’assistance financière. L’on sait que la loi Dodd-Frank du 21 juillet 2010 prévoit la rémunération des lanceurs d’alerte[39]. Cette tentation de la vénalité des alertes n’est d’ailleurs pas l’apanage des USA. En Europe, le Règlement MAR sur les abus de marché ouvre, sous certaines conditions, cette faculté aux États membres[40]. Si, en France, le Conseil constitutionnel[41] a censuré l’article 14 de la loi Sapin 2[42] prévoyant qu’une aide financière puisse, sous certaines conditions, être accordée au lanceur d’alerte par le Défenseur des droits, la tentation de l’intéressement financier des lanceurs d’alertes demeure. Ainsi, un décret du 21 avril 2017[43] permet-il à l’administration fiscale, « à titre expérimental »[44], d’indemniser « eu égard aux risques qu’elle estime prendre » la personne qui lui communique des informations conduisant à la découverte d’un manquement à certaines règles et obligations déclaratives fiscales. On notera que les indicateurs en matière de douanes peuvent percevoir une rémunération « qui ne peut excéder la somme de 3 100 € sauf décision contraire du directeur général des douanes et droits indirects[45] », tandis qu’en matière de police et gendarmerie, cette rémunération est discrétionnaire[46].
Sanction de la fraude fiscale : extension du périmètre de la CJIP. Création de la loi n° 2016-1691 du 9 décembre 2016 dite Sapin 2, la Convention judiciaire d’intérêt public est une transaction permettant aux entreprises[47], mises en cause pour des faits de corruption, trafic d’influence, blanchiment, blanchiment aggravé ou blanchiment de fraude fiscale acceptant l’accord proposé par le Procureur de la République (art 41-1-2-I du Code de procédure pénale), de payer une amende et éviter ainsi un procès, sans pour autant échapper à toute publicité puisqu’elle est objet d’un communiqué du Procureur et d’une publication sur le site internet de l’AFA.
L’article 25 de la loi 23 octobre 2018[48] étend le périmètre de cette convention par une modification de l’article 41-1-2 du Code de procédure pénale, ce dernier visant désormais les « délits prévus aux articles 1741 et 1743 du code général des impôts et leur blanchiment, ainsi que pour des infractions connexes ». De manière très résumée, ces dispositions du CGI concernent le fait de s’être « frauduleusement soustrait », d’avoir « tenté de se soustraire frauduleusement à l’établissement ou au paiement total ou partiel des impôts » ou bien encore, « l’ingénierie fiscale frauduleuse » consistant à omettre de passer ou de faire passer des écritures, de passer des écritures inexactes ou fictives, ou bien encore de s’entremettre dans une opération d’évasion fiscale.
Si, jusqu’à présent, la loi Sapin 2 visait le blanchiment de la fraude fiscale, elle ne s’intéressait pas aux délits d’origine, la volonté étant de s’attaquer principalement aux circuits permettant la dissimulation du produit de diverses infractions concourant à ladite fraude. La loi d’octobre 2018 boucle le dispositif. Au travers d’une CJIP, l’entreprise s’exposera au versement d’une amende au Trésor public dont le montant sera fixé de « manière proportionnée aux avantages tirés des manquements constatés dans la limite de 30 % du chiffre d’affaires moyen annuel calculé sur les trois derniers chiffres d’affaires annuels connus à la date du constat de ces manquements » (Art. 41-1-2- I-1° du Code pénal.
Conformité bancaire – Fraude fiscale – Évasion Fiscale – Antiblanchiment – Échange automatique d’informations– Obligation de déclaration – Reporting – Montage financier – Dispositifs transfrontières – Alerte – Lanceurs d’alerte – Convention judiciaire d’intérêt public.
[1] TGI Paris, 32e ch. corr., 20 fév. 2019, n° 11055092033. Pour un lien vers la décision, voir « UBS : amende record infligée à la banque suisse », Dalloz Actualité,1er mars 2019, par J. Gallois.
[2] HSBC Private Bank a accepté d’assumer une amende à 300 millions d’euros, sanction qui paraissait déjà importante pour l’Hexagone.
[3] https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/company-tax/anti-tax-avoidance-package_fr
[4] Ibid.
[5] Dir. (UE) 2016/1164 du Conseil du 12 juillet 2016 : JOUE L 193/1 du 19 juill. 2016.
[6] D’autres scandales fiscaux ont été médiatisés tels que les Malta Files, les Paradise papers et les SwissLeaks .
[7] Résolution du Parlement européen du 6 juillet 2016 sur les rescrits fiscaux et autres mesures similaires par leur nature ou par leur effet (2016/2038(INI)), voir spéc. n° AA. La Commission a également souligné que plusieurs scandales fiscaux impliquant des banques ont été rendus publics (n° AB).
[8] L’affaire des Panamas Papers a aussi eu des répercussions au niveau mondial et a conduit le G20 à vouloir établir des critères objectifs pour identifier les pays non coopératifs.
[9] Tel est l’objet de la directive (UE) 2016/1164 précitée.
[10] À développer : commun reporting standard (CRS).
[11] Ce sont au moins les fraudes graves telles définies par la Convention relative à la protection des intérêts financiers des Communautés européennes : Convention relative à la protection des intérêts financiers des Communautés européennes (95/C 316/03), acte du Conseil du 26 juillet 1995, spéc. art. 1er, parag. 1, et art. 2.
[12] Directive 2001/97/CE du Parlement européen et du Conseil du 4 décembre 2001 modifiant la directive 91/308/CEE du Conseil relative à la prévention de l’utilisation du système financier aux fins du blanchiment de capitaux. C’est avec cette directive qu’un certain nombre d’activités pouvant participer à du conseil patrimonial ont été assujetties à la LAB : commissaires aux comptes, experts-comptables externes et conseillers fiscaux, agents immobiliers, notaires et autres membres de professions juridiques lorsqu’ils participent à certaines opérations (l’achat et la vente de biens immeubles ou d’entreprises commerciales, gestion de fonds, de titres ou d’autres actifs, appartenant au client, l’ouverture ou la gestion de comptes bancaires ou d’épargne ou de portefeuilles, l’organisation des apports nécessaires à la constitution, à la gestion ou à la direction de sociétés, la constitution, la gestion ou la direction de fiducies, de sociétés ou de structures similaires…). Lors de l’adoption de la 3e directive, en 2005, le législateur européen a expressément indiqué que les notaires et les autres membres des professions juridiques indépendantes sont donc assujettis « lorsqu’ils participent à des transactions de nature financière ou pour le compte de sociétés, y compris lorsqu’ils font du conseil fiscal, car c’est là que le risque de détournement de leurs services à des fins de blanchiment des produits du crime ou de financement du terrorisme est le plus élevé ».
[13] C. monét. fin., art. L. 561-15, II et D. 561-32-1. En outre, la loi relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière du 6 décembre 2013 (art. 8) a inséré un article 324-1-1 dans le Code pénal instituant une présomption de culpabilité de blanchiment à l’égard de toute personne dans l’incapacité de prouver la non-dissimulation de l’origine ou le bénéficiaire effectif de ses biens ou revenus à l’occasion d’une opération de placement, de dissimulation ou de conversion, ou plus exactement de justifier de son intention, c’est-à-dire de l’objet même de l’opération en cause. Si les banques ne sont pas directement visées, le texte aggrave malgré tout leurs obligations déclaratives.
[14] Directive (UE) 2015/849 du Parlement européen et du Conseil du 20 mai 2015 relative à la prévention de l’utilisation du système financier aux fins du blanchiment de capitaux ou du financement du terrorisme, spéc. art. 3.4. f).
[15] Dir. (UE) 2015/849 précit., Annexe III.
[16] http://europa.eu/rapid/press-release_IP-19-781_fr.htm.
[17] https://www.consilium.europa.eu/fr/press/press-releases/2019/03/07/money-laundering-and-terrorist-financing-council-returns-draft-list-of-high-risk-countries-to-the-commission/.
[18] Sur la dernière liste oubliée : https://data.consilium.europa.eu/doc/document/ST-6237-2018-REV-4/en/pdf. Une nouvelle liste noire des paradis fiscaux de l’UE vient justement d’être arrêtée le 12 mars 2019 : https://www.consilium.europa.eu/fr/press/press-releases/2019/03/12/taxation-council-revises-its-eu-list-of-non-cooperative-jurisdictions/
[19] Dir. (UE) 2015/849 précit., cons. 56 in fine.
[20] Directive 2018/822 du conseil du 25 mai 2018 modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l’échange automatique et obligatoire d’informations dans le domaine fiscal en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l’objet d’une déclaration : JOUE L 139, 5 juin 2018, pp. 1-13.
[21] Directive 2011/16/UE du conseil du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77/799/CEE : JOUE L 64 du 11 mars 2011, pp. 1–12.
[22] Directive 2014/107/UE du conseil du 9 décembre 2014 modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l’échange automatique et obligatoire d’informations dans le domaine fiscal : JOUE L 359 du 16 décembre 2014, pp. 1-29.
[23] Directive (UE) 2015/2376 du Conseil du 8 décembre 2015 modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l’échange automatique et obligatoire d’informations dans le domaine fiscal : JOUE L 332 du 18 décembre 2015, pp. 1-10.
[24] Directive (UE) 2016/881 du Conseil du 25 mai 2016 modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l’échange automatique et obligatoire d’informations dans le domaine fiscal : JOUE L 146 du 3 juin 2016, pp. 8-21.
[25] Directive (UE) 2016/2258 du Conseil du 6 décembre 2016 modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l’accès des autorités fiscales aux informations relatives à la lutte contre le blanchiment de capitaux : JOUE L 342 du 16.12.2016, p. 1–3.
[26] Article 3(19) DAC 1 modifiée.
[27] Y être résident à des fins fiscales, y posséder un établissement stable par le biais duquel sont fournis les services concernant le dispositif ; y être constitué ou régi par l’un de ses droits ou y être enregistré auprès d’une association professionnelle en rapport avec des services juridiques, fiscaux ou de conseil.
[28] Article 3(18) DAC 1 modifiée.
[29] Article 3(24) DAC 1 modifiée.
[30] Article 3(19) DAC 1 modifiée.
[31] Article 2 Dac 6.
[32] Rectificatif à la directive (UE) 2018/822 du Conseil du 25 mai 2018 modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l’échange automatique et obligatoire d’informations dans le domaine fiscal en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l’objet d’une déclaration, JOUE L 31 du 1er février 2019, p. 108.
[33] Loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude, JORF n° 0246 du 24 octobre 2018.
[34] Article 20(5)(b) DAC 1 modifiée.
[35] Directive sur la protection des savoir-faire et des informations commerciales non divulgués (secrets d’affaires) contre l’obtention, l’utilisation et la divulgation illicites, 8 juin 2016, n° 2016/943, V. considérant 20 et article 5 - Exonération de responsabilité pour les lanceurs d’alertes en cas de divulgation d’une information couverte par ledit secret « pour révéler une faute, un acte répréhensible ou une activité illégale », dans le but de protéger l’intérêt public général.
[36] Proposition de directive relative à la protection des personnes dénonçant des violations du droit de l’Union, 23 avril 2018 : Doc COM/2018/218 final.
[37] Proposition de directive, p. 8.
[38] Ibid., p. 10.
[39] Si les poursuites permises par les informations du whistleblowers aboutissent à une sanction pécuniaire d’au moins un million de dollars, l’auteur de la dénonciation a droit entre 10 % et 30 % des sommes recouvrées (Dodd-Frank Act, art. 748 et 922).
[40] Règlement n° 596/2014 du 16 avril 2014 sur les abus de marché (règlement relatif aux abus de marché) et abrogeant la directive 2003/6/CE du Parlement européen et du Conseil et les directives 2003/124/CE, 2003/125/CE et 2004/72/CE de la Commission Texte présentant de l’intérêt pour l’EEE - Art. 32-4 : « Les États membres peuvent prévoir l’octroi d’incitations financières, conformément au droit national, aux personnes qui fournissent des informations pertinentes au sujet de violations potentielles du présent règlement, lorsque ces personnes ne sont pas soumises à d’autres obligations légales ou contractuelles préexistantes de communiquer de telles informations, et à condition que ces informations soient nouvelles et qu’elles amènent à infliger une sanction administrative ou pénale ou à prendre une autre mesure administrative pour cause de violation du présent règlement. »
[41] Décision n° 2016-741 DC du 8 décembre 2016. Le Conseil estime laconiquement le Défenseur des droits incompétent pour accorder une telle aide.
[42] Loi n° 2016-1691 du 9 décembre 2016, relative à la transparence à la lutte contre la corruption et à la modernisation de la vie économique (JO du 10 décembre).
[43] Décret n° 2017-601 du 21 avril 2017 pris pour l’application de l’article 109 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017.
[44] Pour une durée de deux ans.
[45] Article 2 de l’arrêté du 18 avril 1957 portant fixation des modalités d’application de l’article 391 du code des douanes relatif à la répartition des produits des amendes et confiscations.
[46] Article 2 de l’arrêté du 20 janvier 2006 pris pour l’application de l’article 15-1 de la loi n° 95-73 du 21 janvier 1995 d’orientation et de programmation, modifiée par la loi n° 2004-204 du 9 mars 2004 portant adaptation de la justice aux évolutions de la criminalité.
[47] Les personnes physiques ne sont pas concernées par cette convention.
[48] Loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude.
