Les faits utiles au
– le Delta Trust, le 2 novembre 1998, aux Îles Caïmans ;
– le Sons Trust et le David Trust, le 23 février 1989, aux Bermudes ;
– le Sylvia Trust, le 5 juillet 1999, aux Bahamas.
Dans la plainte pénale déposée le 22 juillet 2011 pour fraude fiscale à l’encontre de Guy W. et des ayants droit d’Alec W. au sujet de la succession de Daniel W., l’administration fiscale visait nommément, comme élément matériel de la fraude, le Sons Trust, le David Trust et le Delta Trust.
Le 20 décembre 2012, le fisc dépose une nouvelle plainte pénale au sujet de la succession d’Alec W. visant le Sons Trust, le David Trust, le Delta Trust et deux autres trusts que celui-ci avait lui-même constitués : le Louve Trust, à Jersey, le 4 avril 2002 et le Drawdale Trust, aux Îles Vierges britanniques, le 21 septembre 2007.
En 2014, l’administration des impôts notifie aux trois ayants droit de feu Alec W., ainsi qu’à Guy W. et à la succession de Sylvia R. – celle-ci étant décédée entre-temps –, un redressement fiscal d’un montant total d’environ 466 millions d’euros, se décomposant en 226 millions d’euros de droits, 135 millions d’euros d’intérêts de retard et 86 millions d’euros de majoration. Par ordonnance du 9 avril 2015, trois membres de la famille W., trois de leurs conseils (dont l’un aura été privé de liberté pendant 53 jours) ainsi qu’une banque et une société de trust étrangères sont renvoyés devant le tribunal correctionnel pour fraude fiscale, complicité et blanchiment aggravé.
Concernant le volet « fraude fiscale », il est reproché aux prévenus d’avoir éludé ou aider à éluder les droits de mutation à titre gratuit (DMTG) dus lors de l’ouverture des successions de leurs auteurs, sur l’essentiel de la fortune héritée, telle qu’elle aurait été volontairement dissimulée dans les différents trusts mentionnés dans les deux plaintes susvisées, en y ajoutant le GW Trust, faits prévus et réprimés par l’article 1741 du Code général des impôts. À la surprise des observateurs, le tribunal prononce une relaxe générale. Il décide, d’une part, que l’utilisation de trusts pour y cacher des biens non déclarés aux successions ne constitue pas le délit de fraude fiscale selon le droit français en vigueur à l’époque des faits (I.) et, d’autre part, que n’est pas rapportée la preuve que ces trusts étaient des moyens fictifs pour éluder l’impôt français selon la loi applicable, à savoir celle du pays de création des trusts (II.).
I. SUR LE DÉFAUT DE CONSTITUTION DU DÉLIT DE FRAUDE FISCALE
Le tribunal s’interroge d’abord sur la validité ou non des trusts en droit français (jug., p. 63). Pour lui, pas de doute : si le droit français n’a pas ratifié la Convention du 1er juillet 1985 sur la reconnaissance des trusts et, partant, ne reconnaît pas le trust ni ne permet sa constitution sur notre territoire, « depuis fort longtemps, […], la jurisprudence française a posé le principe que les trusts institués à l’étranger produisaient bien des effets en France dès lors qu’ils étaient constitués en respectant les lois en vigueur dans l’État de création et qu’ils ne comportaient pas de dispositions contraires à l’ordre public français ». Ainsi la jurisprudence française admet-elle la validité de trusts valablement créés à l’
Les prévenus soutenaient que les biens, droits et produits capitalisés placés dans ces trusts n’appartenaient plus au constituant et n’avaient donc pas à être déclarés au fisc ni n’étaient imposables aux droits de succession. Leur argumentation tirait parti de ce que, dans la figure du trust, « dont le propre est justement de ne correspondre à aucune des catégories juridiques françaises en matière de droit de propriété » (jug., p. 67), personne n’est vraiment propriétaire des actifs sous-jacents au sens du droit civil français. Le constituant en perd la propriété, définitivement, ou seulement pendant le temps qu’il avisera dans le cas d’un trust révocable. Il n’a plus aucun droit direct sur la chose pendant toute la durée de l’existence du trust, même s’il a par ailleurs la qualité de bénéficiaire. À supposer que l’acte fondateur du trust lui permet une certaine ingérence, il ne peut faire usage de cette faculté qu’en passant par l’entremise du trustee. De son côté, le bénéficiaire n’est pas encore propriétaire. Il a seulement vocation à devenir propriétaire par attribution des biens en trust et éventuellement à percevoir des revenus, ce qui explique qu’il puisse bénéficier (si l’acte de trust le prévoit) de certains moyens de contrôle de la gestion du trustee. Enfin, si le trustee – qui est en quelque sorte un employé – est le propriétaire « officiel », il ne peut en jouir pour lui-même ; le trustee doit gérer les biens remis en trust dans un but déterminé – en l’occurrence en vue d’assurer la transmission d’actifs familiaux de génération en génération. Les biens en trust n’entrent pas dans son patrimoine propre et ne peuvent en conséquence être saisis par ses créanciers personnels.
L’administration fiscale, partie civile, suivie par les magistrats instructeurs, a voulu se dégager de ce carcan. Pour ce faire, ils ont considéré que la transmission des biens par le constituant du trust s’opérant à titre gratuit, il pouvait en être inféré la qualification de donation « indirecte » aux bénéficiaires. Cette qualification pouvait se recommander d’une
La notion cardinale leur semblant être cette transmission des biens, fait générateur de la taxation aux DMTG, les juges d’instruction en avaient déduit dans l’ordonnance de renvoi que si « la distribution du
Mais le tribunal ne l’entend pas ainsi. La loi fiscale applicable ne prévoyait pas l’extension de l’imposition aux biens restés dans le trust et attribués aux bénéficiaires après le décès du constituant. Le jugement rappelle justement qu’ « une extrapolation n’a pas sa place en droit pénal ». On doit saluer ce rappel des principes, toujours bienvenu : le juge répressif doit s’en tenir à une interprétation stricte des textes. La dissimulation fiscale n’est pas punissable en l’absence d’obligation déclarative, que corrobore encore le défaut de régime d’imposition spécifique des « distributions » post mortem. Si, d’ailleurs, le législateur en 2011 a dû créer un cas d’imposition spécifique pour appréhender les biens restant en trust après le décès du constituant, c’est bien le signe qu’au moment de l’établissement des déclarations litigieuses, plusieurs années plus tôt, une telle imposition n’existait pas (jug., p. 71).
En conséquence, le tribunal dit le délit de fraude fiscale non constitué. En prononçant ainsi, le tribunal laisse toutefois percevoir une réticence, comme un regret. Il déclare en effet, singulièrement, avoir : « parfaitement conscience que sa décision est susceptible de heurter le sens commun et d’être incomprise du peuple français au nom de qui la justice est rendue. Il ressort en effet du dossier que, et ce depuis au moins trois générations, des membres de la famille W. ont pris soin de dissimuler derrière des constructions juridiques inconnues du droit français, un patrimoine considérable qui échappait ainsi à l’impôt. Cette volonté très claire de dissimulation […] révèle incontestablement, nonobstant les dénégations des prévenus directement concernés, une claire intention d’évasion fiscale et patrimoniale. Néanmoins, l’existence d’une intention qui pourrait être qualifiée de frauduleuse, ne suffit pas pour retenir l’existence d’une infraction en l’absence d’élément légal. Le tribunal […] s’étonne, qu’alors même que la prise en compte des trusts par les juridictions françaises remonte à plus d’un siècle […], le législateur n’ait pas cru bon d’intervenir avant 2011. »
Aujourd’hui, cette partie du jugement n’offre plus qu’un intérêt historique – au mieux, une occasion pour les praticiens d’étudier et de comparer les figures de ces trusts minutieusement décrites et analysées par le tribunal. En effet, la loi de finances rectificative française n° 2011- 900 du 29 juillet 2011 a créé un article 792-0 bis, II-2 du CGI prévoyant que « dans les cas où la qualification de donation et celle de succession ne s’appliquent pas, les biens, droits ou produits capitalisés placés dans un trust qui sont transmis aux bénéficiaires au décès du constituant sans être intégrés à sa succession ou qui restent dans le trust après le décès du constituant sont soumis aux droits de mutation par décès ». Les avoirs existant en trust au décès du constituant sont désormais irréfragablement réputés lui appartenir comme s’ils n’étaient jamais sortis de son patrimoine – solution que l’on pouvait à la rigueur comprendre en matière de trusts
Restait l’autre question que le tribunal s’est donné à juger, celle de savoir si les trusts de l’espèce étaient réels ou constituaient des simulacres (des sham trusts) utilisés dans le but de réduire la charge d’impôt qui aurait été dû lors du règlement des successions litigieuses. Cette question n’a été abordée par le tribunal que sous le seul angle de la preuve.
II. SUR LA PREUVE DU CARACTÈRE FICTIF DES TRUSTS LITIGIEUX
Tous les trusts litigieux, au moins sur le papier, relèvent de la catégorie des trusts dits discrétionnaires et irrévocables, donc des vrais trusts, « purs et durs ».
Ils sont tout d’abord discrétionnaires en tant qu’ils confèrent aux trustees des pouvoirs tels que celui, a priori exorbitant, d’être en mesure d’ajouter ou de supprimer certains noms de personnes de la liste des bénéficiaires. Ainsi, dans le Drawdale Trust, le trustee dispose du pouvoir discrétionnaire de désigner, de manière révocable ou irrévocable, de nouveaux bénéficiaires ou au contraire celui de les exclure de la liste. De même dans le Louve Trust, le trustee peut, avec l’accord écrit du contrôleur du trust (l’administrateur), ajouter des bénéficiaires. Discrétionnaires, ils le sont aussi en raison de la faculté donnée aux trustees d’attribuer ou non les biens mis en trust aux (ou à certains des) bénéficiaires désignés dans l’acte constitutif du trust et/ou de leur distribuer ou non les revenus du trust. Ainsi l’acte fondateur du Delta Trust prévoit que « les trustees auront le pouvoir, à leur absolue discrétion et sans contrôle, d’employer tout ou partie du revenu ou du capital des actifs à l’entretien, à l’éducation, à l’avancement ou au bénéfice de l’ensemble des bénéficiaires ou d’un ou plusieurs d’entre eux à l’exclusion d’un ou plusieurs autres, en toutes parts et, de manière générale, de toute manière que les trustees, à leur absolue discrétion et sans contrôle, périodiquement, considéreront comme adéquate ». Les bénéficiaires n’ont donc aucune assurance de se voir attribuer les biens mis en trust ou de percevoir les revenus générés par la gestion de ces biens.
Par ailleurs, tous les trusts en cause, à l’exception du Delta Trust, appartiennent en théorie à la catégorie des trusts irrévocables, ainsi nommés lorsque le constituant ne peut plus revenir sur sa décision de mettre ses biens en trust.
Pourtant, de nombreux indices existaient, relevés par le tribunal, qui pouvaient faire douter que certaines de ces caractéristiques fondamentales, sans lesquelles on n’était pas en présence d’un trust, fussent réunies. L’étanchéité, le cloisonnement, l’autonomie des patrimoines des différents trusts n’était pas toujours respectée.
Une note de travail saisie lors d’une perquisition réalisée au cabinet d’un conseil de la famille W. mentionne que des « trusts ont fonctionné n’importe comment. Il y a une certaine confusion des patrimoines du trust et de DW. Bien qu’irrévocables, ces trusts ont fonctionné comme des trusts révocables. Risque : trusts pourraient être considérés comme fictifs » (jug., p. 56). Ainsi des transferts de fonds importants ont eu lieu qui, après coup, furent comptabilisés en prêts, mais sans aucun support écrit, sans stipulation d’un intérêt ni d’un terme. Comme le relève le tribunal, des sommes considérables du Sons Trust avaient, dès 1990, été remises à Daniel W. – l’encours était de 47 millions de dollars au 1er janvier 1999 et de 54 millions de dollars au 31 décembre 2005, montant non remboursé au jour du jugement. Selon le tribunal, Daniel W. aurait d’ailleurs servi de relais car, pour l’essentiel, ces sommes étaient en réalité destinées au David Trust qui ne pouvait pas emprunter directement auprès du Sons Trust (les deux trusts n’ayant que pour partie les mêmes bénéficiaires).
De même, la réalité d’un dessaisissement effectif par le constituant de ses prérogatives de propriétaire des biens mis en trust était parfois douteuse. Par exemple, si l’acte instituant le Sons Trust précise que le trustee a des pouvoirs discrétionnaires « sous la seule réserve des pouvoirs du constituant, du protecteur et du conseil de famille », il prévoit aussi que « le trustee ne peut procéder à un acte d’achat ou de vente portant sur une oeuvre d’art ou un cheval qu’en conformité avec les instructions du constituant puis, après le décès de ce dernier, exclusivement avec l’accord ou conformément à des instructions du conseil de famille ».
Enfin, la réalité de l’indépendance des trustees était douteuse. Dans l’acte instituant le Sylvia Trust et dans celui créant le Louve Trust, il était prévu que le trustee pouvait être révoqué sans motif par le contrôleur (le représentant de la famille W.). Enfin, les trustees voyaient leurs pouvoirs limités dans le cas où les biens étaient logés dans des sociétés, dont seules les actions étaient placées dans le trust. Les actes de trust prévoyaient alors que le trustee n’avait aucun « droit de regard » sur ces sociétés. Il lui était interdit de voter la révocation des administrateurs de sociétés avec des actions en trust sauf avec le consentement ou selon les instructions du conseil de famille. Dans le cas du Sons Trust, il était même précisé, en ce qui concerne les sociétés dont des titres étaient détenus directement ou indirectement par le trust, que le trustee devait se conformer aux décisions de leurs organes sociaux, lesquels restaient « libres d’exploiter et de gérer les actifs de ces sociétés et de prendre des décisions d’expansion et de réorganisation de ces sociétés, d’aborder de nouveaux domaines d’activité et de prendre tels risques qu’ils jugeront souhaitables ». De telles dispositions pouvaient sans doute se justifier au regard des règles de droit des sociétés, mais elles aboutissaient au cas d’espèce, compte tenu de l’objet des sociétés en cause (des écuries de chevaux de course, des galeries d’art…), à réduire considérablement le rôle et le pouvoir des trustees. En effet, s’il était décidé dans une des sociétés « de vendre tous les chevaux ou tableaux », le trustee ne pouvait ni le savoir ni s’y opposer. Il en était de même des distributions de dividendes décidées dans les sociétés opérationnelles. Un trustee a même déclaré qu’il peinait à tenir à jour ses dossiers de sociétés holdings, les seules pourtant qu’il détenait. Il est allé jusqu’à avouer qu’il ne savait pas si telle société existait toujours ou avait été liquidée, ou qui en était le directeur…
Mais ces indices sont-ils pertinents dans le système de droit applicable aux trusts litigieux ? Au regard de quelle loi faut-il les apprécier ? Selon le jugement (p. 77), le tribunal doit « tout comme lorsqu’il doit apprécier la validité de la constitution d’un trust, se référer aux dispositions de la loi d’autonomie et, s’agissant d’un droit de common law, à la jurisprudence ». Le recours au concept de loi d’autonomie est peut-être discutable, puisqu’il s’applique essentiellement dans le domaine du contrat et renvoie au droit que les parties ont choisi, expressément ou tacitement, pour régir leurs relations. Or les trusts familiaux litigieux ne constituent pas des contrats. Il est donc difficile de se référer à la loi d’autonomie, sauf à dire que la volonté du seul constituant suffit pour rattacher cet ensemble de relations juridiques qu’est le trust à un droit donné et qu’à défaut d’élection de droit expresse, l’on présume que le constituant a implicitement choisi comme droit applicable celui qu’il a mis en oeuvre pour constituer « son » trust. Raisonnement qui, notons-le au passage, suffirait à justifier la mise à l’écart du droit interne français, puisque la France ne dispose d’aucun régime juridique régissant ce type d’institution. On pourrait aussi, plus simplement, rappeler comme il a été mentionné plus haut, que le droit français ne fait pas obstacle par principe à l’acquisition de droits en France sur le fondement de trusts
Or le tribunal déclare ne pas avoir pu mettre en oeuvre les droits étrangers pertinents, faute de disposer de la « documentation » juridique et judiciaire nécessaire. Il est permis de ne pas entièrement se satisfaire d’un tel motif. On mesure certes les difficultés que peut rencontrer le juge français pour collecter et analyser les documents utiles dans un cas comme celui de l’espèce, les trusts litigieux ayant été constitués sous le droit de l’État de New York et de différents paradis fiscaux (Bermudes, Îles Caïmans, Bahamas et Îles Vierges britanniques). Certes, encore, l’article L. 227 du livre des procédures fiscales dispose-t-il que c’est au ministère public qu’il appartient d’établir les éléments du délit de fraude fiscale. Mais la jurisprudence française de droit international privé, dans son dernier état, tend à considérer qu’il incombe au juge français qui désigne une loi étrangère de rechercher la solution donnée à la question litigieuse par le droit positif en vigueur dans l’État
Au résultat, la relaxe est prononcée au bénéfice d’un dossier d’accusation qui faisait apparaître des insuffisances. Sans doute la décision décevra-t-elle les praticiens intervenant dans le montage et la gestion de trusts dans le cadre de successions internationales ouvertes en France, qui espéraient y trouver des éléments d’analyse utiles pour leur pratique. Mais l’affaire n’est pas terminée. Le parquet national financier a fait appel.
