1. Le contexte. Le droit fiscal, comme celui de la concurrence, présente ceci de remarquable qu’il éprouve presque nécessairement les qualifications des objets qu’il affecte ; intérêt toutefois à pondérer compte tenu de la fameuse « autonomie » du droit fiscal[1], rappelée par l’arrêt Bookit : « Selon une jurisprudence constante de la Cour, les exonérations visées à l’article 135, paragraphe 1, de la directive TVA constituent des notions autonomes du droit de l’Union ayant pour objet d’éviter des divergences dans l’application du régime de TVA d’un État membre à l’autre » (pt 33).
Droit d’imposition, semble-t-il (nous n’y connaissons pas grand-chose), le droit fiscal ménage nénamoins quelques exonérations, comme en matière de TVA, où les directives européennes (dans l’arrêt Cardpoint : article 13, B, sous d), point 3, de la directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires, dite « sixième directive » ; dans l’arrêt Bookit : article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, dite « directive TVA ») prévoient que sont entre autres exonérées « les opérations, y compris la négociation, concernant les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances, chèques et autres effets de commerce, à l’exception du recouvrement de créances »[2].
Opérations « concernant les paiements » (ou les virements, c’est tout comme), voilà des expressions, des réalités, peut-être des notions, qui ne peuvent que susciter la curiosité au regard du droit des services de paiement, lequel, par conception ou par jeunesse, cherche encore la plupart de ses définitions, à commencer par la première d’entre elles : qu’est-ce qu’un service de paiement ? D’où l’extrême intérêt, au risque du hors-sujet (voire de la cuistrerie) cependant, de regarder du côté de la jurisprudence fiscale européenne lorsque, d’arrêt en arrêt, elle dessine les contours, essentiellement en creux, des opérations bancaires et financières exonérées de TVA. Question se pose en conséquence de savoir si l’arrêt Bookit puis la décision Cardpoint, dont la solution fut retenue le temps que le premier soit rendu[3], apportent quelque chose à la matière du paiement, au sens des deux directives fondatrices de la matière (DSP 1 et 2). Apporter quelque chose, et pourquoi pas beaucoup, comme, en son temps, le bel arrêt Hedqvist[4] avait significativement contribué à l’« ascension juridique du bitcoin »[5] en retenant l’exonération, au regard de l’article 135, paragraphe 1, sous e), de la directive TVA de l’échange de devises traditionnelles contre le bitcoin et inversement.
2. Le traitement du paiement par carte de débit ou de crédit (arrêt Bookit). La question préjudicielle posée à la Cour de justice de l’Union européenne, dans l’affaire Bookit[6], était de savoir si l’exonération de TVA de l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA s’appliquait au service dit de « traitement du paiement par carte », opéré par le société Bookit, lorsqu’une personne achète, par l’intermédiaire de celle-ci, un billet de cinéma qu’elle vend au nom et pour le compte d’une autre entité (en l’espèce, sa maison-mère), que cette personne paye par carte de débit ou par carte de crédit. Concrètement, ce service de traitement du paiement par carte se composait de trois éléments principaux : (i) d’abord, de l’obtention, par le prestataire Bookit, auprès de l’acheteur, des données relatives à la carte de débit ou à la carte de crédit que cet acheteur souhaite utiliser et de la transmission de ces données, par ce prestataire, à sa banque d’acquisition, laquelle les transmet à la banque d’émission ; (ii) ensuite, lorsque la banque d’émission, après réception de ces données, a confirmé à la banque d’acquisition, par la transmission à cette dernière d’un code d’autorisation, la validité de la carte et la disponibilité des fonds nécessaires, de la réception dudit code par le prestataire, par l’intermédiaire de sa banque d’acquisition, ce qui l’autorise à réaliser la vente ; et (iii), enfin, de la retransmission par le prestataire à sa banque d’acquisition, en fin de journée, d’un fichier de règlement récapitulant l’ensemble des ventes effectivement réalisées au cours de la journée et comprenant les données pertinentes relatives aux cartes de paiement utilisées, en ce compris les codes d’autorisation, aux fins de sa retransmission, par la banque d’acquisition, aux différentes banques d’émission concernées, qui procèdent alors aux paiements ou aux virements vers cette banque d’acquisition, laquelle transfère les fonds concernés sur le compte dudit prestataire de services. (Ouf…)
Le raisonnement de la Cour fut lui-même en trois temps : (i) premièrement, et à raison de la règle d’interprétation stricte de la disposition fiscale en cause, « le seul fait qu’un service soit indispensable pour réaliser une opération exonérée ne permet pas de conclure à l’exonération de celui-ci » (pt 45) ; (ii) deuxièmement, ni l’obtention par Bookit des données de la carte de paiement, ni leur transmission à la banque acquéreur, pas davantage la réception du code d’autorisation délivré par la banque émetteur, etc., « ne sauraient, seules ou prises ensemble, être considérées comme réalisant une fonction spécifique et essentielle d’une opération de paiement ou de virement au sens de l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA » (pt 46) ; (iii), troisièmement, enfin, rien dans la décision de renvoi n’indiquait que le prestataire assumerait une quelconque responsabilité « s’agissant de la réalisation des transformations juridiques et financières caractérisant l’existence d’une opération de virement ou de paiement exonérée au sens de l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA » (pt 50).
En conclusion, le service de traitement du paiement par carte assuré par Bookit « ne participe pas de manière spécifique et essentielle aux modifications juridiques et financières matérialisant un transfert de la propriété des fonds concernés » propre à caractériser des opérations concernant les paiements ou les virement, mais « se limite à mettre en œuvre des moyens techniques et administratifs qui lui permettent de récolter des informations et de les communiquer à sa banque d’acquisition, ainsi que de recevoir, par la même voie, la communication d’informations qui lui permettent de réaliser une vente et de recevoir les fonds correspondants » (pt 51). Autrement dit, le service de traitement en cause consistait seulement en « un échange d’informations entre un commerçant et sa banque d’acquisition » (pt 53), insusceptible de constituer un cas d’exonération.
3. L’exploitation de distributeurs automatiques de billets (arrêt Cardpoint). Chargée de l’exploitation de distributeurs automatiques de billets pour une banque, la société Cardpoint avait pour tâches de rendre et maintenir opérationnels ces distributeurs, de les approvisionner, d’y installer du matériel informatique et des logiciels afin de lire les données des cartes bancaires, de transmettre une demande d’autorisation de retrait d’espèces à la banque émettrice de la carte bancaire utilisée, de distribuer les espèces demandées et, enfin, d’enregistrer les opérations de retrait. Dans le cadre d’un litige l’opposant au centre des impôts de Trèves (Allemagne), qui lui refusait l’exonération de TVA de l’article 13, B, sous d), point 3, de la sixième directive, l’affaire fut portée devant la juridiction de renvoi (Cour fédérale des finances, Allemagne), qui la suspendit, on l’a dit plus haute, jusqu’au prononcé de l’arrêt Bookit, le 26 mai 2016.
Une règle manifestement générale, tirée quasi mot-à-mot de l’arrêt Bookit (pt 40), est inscrite au point 21 de l’arrêt Cardpoint, selon laquelle « il peut être déduit d’une jurisprudence constante que, pour être qualifiés d’“opération concernant les paiements”, au sens de l’article 13, B, sous d), point 3, de la sixième directive, les services en cause doivent former un ensemble distinct, apprécié de façon globale, qui a pour effet de remplir les fonctions spécifiques et essentielles d’un paiement et, partant, qui a pour effet de transférer des fonds et d’entraîner des modifications juridiques et financières ». A contrario, une « simple prestation matérielle ou technique » ne peut être exonérée. C’est encore nourrie du précédent Bookit que la Cour infère le caractère décisif du critère fonctionnel à mettre en œuvre, lequel « consiste dans le fait de savoir si l’opération considérée transfère, de manière effective ou potentielle, la propriété des fonds en cause, ou a pour effet de remplir les fonctions spécifiques et essentielles d’un tel transfert » (pt 22).
À la lumière de ces deux considérations, l’arrêt Cardpoint rejette la nature d’opérations concernant les paiements – de même que l’exonération qui l’accompagne – au sujet des prestations de distribution de billets considérées en l’espèce. Plutôt que de débiter elle-même les comptes bancaires concernés, Cardpoint transmettait plutôt des données, via une chaîne d’intermédiaires, à la banque émettrice de la carte de paiement (cf. pt 25). Irait-elle plus loin que cette seule transmission de données en procédant également à la distribution physique de billets ? Peu importe, une telle distribution, matérielle, ne réalise pas de transfert de propriété, à la main de la seule banque émettrice lorsqu’elle autorise le retrait et débite le compte (cf. pt 26). Les services fournis par Cardpoint, même seulement techniques, n’étaient-ils pas pour autant indispensables à la réalisation des opérations concernant les paiement en cause ? Cela n’a pas d’incidence, l’exonération de TVA étant d’interprétation stricte (cf. pt 28).
4. Les conclusions de l’avocat général Yves Bot. Ce sont peut-être les dernières conclusions présentées par l’avocat général Yves Bot (le 2 mai 2019), dont la Cour de justice annonçait le décès le 11 juin suivant[7]. L’arrêt Bookit ayant été rendu sans conclusions, il se pourrait dès lors que, des deux, l’affaire de référence soit Cardpoint. Cela nous irait bien, dans la mesure où M. l’avocat général paraît tirer de manière inédite son argumentation vers le droit des services de paiement, quant les précédents gardaient le plus grand silence à son égard, sans même citer la DSP (1 ou 2).
M. Yves Bot place en effet son argumentation dans le « contexte spécifique […] d’externalisation croissante par les banques de l’exploitation des distributeurs automatiques de billets » (pt 3), ce qui est significatif, d’autant que l’on sait combien le thème de l’externalisation (outsourcing) en matière bancaire et financière, qui sonne comme une négation immédiate des obligations de contrôle interne des établissements, est sensible[8]. Puis, et surtout, les prestations assurées par Cardpoint (l’exploitation de distributeurs automatiques de billets) conduit M. l’avocat général à souligner – c’est un pas énorme – que « les services permettant de retirer des espèces d’un compte de paiement constituent des services de paiement au sens du droit de l’Union et que, dès lors, un retrait à un distributeur automatique de billets est un paiement » (pt 24). Aux contraire des décisions elles-mêmes qui passent sous silence l’une ou l’autre des directives concernant les services de paiement, ce passage renvoie en note de bas de page à la DSP 2, note qui ajoute : « Nous ne voyons aucune raison justifiant que la notion de “service de paiement” soit appréhendée différemment en matière de TVA et cette positon est, vraisemblablement, partagée par le gouvernement allemand selon lequel les opérations concernant les paiements “se caractérisent par le transfert de moyens de paiement” ».
Voilà qui serait d’un enseignement précieux, d’autant que l’arrêt Cardpoint, rendu sur conclusions conformes, fait sien le renvoi à la réglementation des paiements : « Il convient également de noter que, ainsi que l’a relevé M. l’avocat général au point 24 de ses conclusions, un retrait à un distributeur automatique de billets est un “service de paiement”, au sens du droit de l’Union » (pt 20). Cest encore peu et l’on se demande même pourquoi, malgré le principe d’autonomie, les juges ne s’intéressent pas davantage au droit des services de paiement pour apprécier si telles prestations caractérisent ou non des opérations concernant les paiements. Pourquoi, par exemple, l’avocat général Henrik Saugmandsgaard Øe, dans l’arrêt DPAS[9], identifie-t-il une opération de paiement ou de virement en fonction du critère de « la réalisation des modifications juridiques et financières caractérisant le transfert d’une somme d’argent » (pt 32) alors qu’il a sous la main les définitions de la DSP 2 ? et qu’il reconnaît lui-même que « ce critère correspond par ailleurs à la définition usuelle de la notion de “virement” ainsi qu’à la définition établie à l’article 4, point 24), de la directive (UE) 2015/2366 du Parlement européen et du Conseil, du 25 novembre 2015, concernant les services de paiement dans le marché intérieur » (pt 32, note 11) ? Mystère de la fiscalité…
5. L’exclusion des prestataires de services techniques. L’article 3 de la DSP 2, qui exclut de son champ d’application un certain nombres d’opérations ou de services (ce n’est déjà pas très cohérent), est un véritable champ de mines ou, plutôt, de trous qui demeurent lorsqu’elles ont explosé. Mais, parmi les quinze hypothèses envisagées (de a) à o)), celle du point j) paraît assez simple : la DSP 2 (et la DSP 1 avant elle) ne s’applique pas « aux services fournis par des prestataires de services techniques à l’appui de la fourniture de services de paiement, sans qu’ils entrent, à aucun moment, en possession des fonds à transférer et consistant notamment dans le traitement et l’enregistrement des données, les services de protection de la confiance de la vie privée, l’authentification des données et des entités, les technologies de l’information et la fourniture de réseaux de communication, ainsi que la fourniture et la maintenance des terminaux et dispositifs utilisés aux fins des services de paiement, à l’exception des services d’initiation de paiement et des services d’information sur les comptes »[10].
Le point 40 de l’arrêt Bookit apparaît particulièrement pertinent pour apprécier ce qu’il convient d’entendre par prestations ou services techniques : « À cet égard, il convient de distinguer le service exonéré au sens de la directive TVA de la fourniture d’une simple prestation matérielle ou technique. À cette fin, il est pertinent d’examiner, en particulier, l’étendue de la responsabilité du prestataire de services et notamment la question de savoir si cette responsabilité est limitée aux aspects techniques ou si elle s’étend aux fonctions spécifiques et essentielles des opérations »[11].
Et l’observation prend davantage encore de relief lorsque, dans notre seconde décision, il est jugé que « Cardpoint n’avait pas de pouvoir de décision en ce qui concerne les transactions concernées, mais transmettait des données, par une chaîne d’intermédiaires, à la banque émettrice de la carte bancaire utilisée, et donnait suite aux instructions provenant de cette banque en faisant procéder à la distribution des espèces demandées » (pt 25). La transmission de données qui, par hypothèse sont des « données de paiement » (« données de sécurité personnalisées » comme « données sensibles de paiement » au sens de la DSP 2), ne caractérise donc pas un service de paiement, sauf à ce que le prestataire entre en possession des fonds, ainsi que le commande le point j) de l’article 3 de la DSP 2 ; de même que paraît le confirmer la jurisprudence européenne relative à l’exonération de TVA. Mais, ici encore, pourquoi ne s’aide-t-elle pas du droit des services de paiement ? N’aurait-elle pas gagné du temps en identifiant, au cas présent, l’exclusion des prestaires de services techniques ?
6. La notion d’opération de paiement. L’opération de paiement, on le sait, se définit comme « une action, initiée par le payeur ou pour son compte ou par le bénéficiaire, consistant à verser, à transférer ou à retirer des fonds, indépendamment de toute obligation sous-jacente entre le payeur et le bénéficiaire »[12]. Ce qui signifie très exactement qu’une opération de paiement est une action (matérielle) de mouvement de fonds (versement, transfert ou retrait), détachée (comme abstraite) de l’obligation (juridique) qui la sous-tend. Opération « de » paiement et opération « concernant » les paiements sont-elles une seule et même chose ? L’assimilation est tentante.
À l’évidence, l’expression fiscale d’opérations concernant les paiements se rapproche de la notion financière d’opération de paiement, quoi qu’un certain flottement existe dans les textes encadrant les cas d’exonération de TVA, puisque paiement et virement coexistent à égalisté, là où le virement n’est qu’un instrument d’une opération de paiement dans les DSP 1 et 2. Il est toutefois intéressant de relever que la jurisprudence de la Cour de justice met en avant le critère fonctionnel suivant : est une opération exonérée de TVA, l’opération qui a pour effet de transférer des fonds, de sorte que l’exercice de qualification « consiste dans le fait de savoir si l’opération considérée transfère, de manière effective ou potentielle, la propriété des fonds en cause, ou a pour effet de remplir les fonctions spécifiques et essentielles d’un tel transfert »[13].
On est à la fois très proche du droit des services de paiement (le transfert de fonds) mais en même temps assez loin ; assez loin, notamment, de son vocabulaire lorsqu’il est question de « transfert effectif ou potentiel de la propriété des fonds » ou de « fonctions spécifiques et essentielles du paiement ». Comme l’est davantage encore la formulation selon laquelle la qualification d’opération concernant les paiements doit être retenue « que si elle a pour effet de réaliser les modifications juridiques et financières caractérisant le transfert d’une somme d’argent »[14]. Si tout cela veut dire qu’un prestataire ne sera pas exonéré de la TVA si son service « ne débitait ni ne créditait lui-même directement les comptes concernés, qu’il n’intervenait pas dans ceux-ci par voie d’écritures et qu’il n’ordonnait pas un tel débit ou crédit »[15], on peut sans doute l’exprimer plus directement, en termes d’autorisation et d’exécution des opérations de paiement. Mais nous n’y sommes pas encore, comme l’illustrent les conclusions de l’avocat général dans l’affaire DPAS, lorsqu’il renvoie à la définition fondatrice de la notion d’opérations concernant les paiements ou les virements : « […] le virement est une opération consistant en l’exécution d’un ordre de transfert d’une somme d’argent d’un compte bancaire à un autre. Il se caractérise notamment par le fait qu’il entraîne le changement de la situation juridique et financière existant, d’une part, entre le donneur d’ordre et le bénéficiaire et, d’autre part, entre ceux-ci et leur banque respective ainsi que, le cas échéant, entre les banques. En outre, l’opération qui entraîne cette modification est le seul transfert des fonds entre les comptes, indépendamment de sa cause. Ainsi, le virement étant seulement un moyen de transférer des fonds, les aspects fonctionnels sont décisifs pour déterminer si une opération constitue un virement au sens de la sixième directive »[16].
7. Des services de paiement. La question est toute simple : peut-on sauter directement de la notion fiscale d’ « opérations concernant les paiements » à la qualification réglementée de « services de paiement » ? Peut-on, par exemple, intituler un commentaire de l’arrêt Cardpoint : « TVA : notion de service de paiement »[17] ? C’est un raccourci trop rapide. Car non seulement, et tout bêtement, une opération n’est pas un service (surtout pas aux termes des DSP 1 et 2 où les services priment sur les opérations) mais, davantage encore, parce que la notion de service de paiement n’existe pas, sinon par renvoi à une liste de services au pluriel.
En revanche, et à défaut de systémisation, sont autant de jalons, fort importants en pratique, chacun des indices semés au fil des arrêts ou des conclusions. Reprenons :
– les opérations concernant les paiements (ou les virements), exonérées, se distinguent des prestations matérielles, techniques ou administratives, qui ne le sont pas[18] ;
– est pertinente l’appréciation de l’étendue de la responsabilité du prestataire de services de paiement, notamment la question de savoir si cette responsabilité est limitée aux aspects techniques ou si elle s’étend aux fonctions spécifiques et essentielles des opérations concernant les paiements[19] ;
– seul le transfert des fonds entre les comptes, indépendamment de sa cause, entraîne la modification juridique et financière qui caractérise le transfert de fonds[20] ;
– le seul fait qu’un service soit indispensable pour réaliser une opération exonérée ne permet pas de conclure à l’exonération de celui-ci[21] ; et
– la ratio legis des dispositions fiscales d’exonération de la TVA impose, non pas une approche quantitative, mais fonctionnelle et qualitative, de sorte que n’est pas pertinente la circonstance que le service, même particulièrement étendu, intervient dans le cadre d’une externalisation, même importante, par une banque[22].
En somme, la jurisprudence fiscale de la Cour de justice de l’Union européenne nous apprend-elle quelque chose en droit des services de paiement ? Il le semble, mais avec précaution.
Achevé de rédiger le 11 janvier 2020.
Services de paiement – Opérations de paiement – Exonération de TVA – Opérations bancaires et financières.
[1] Elle-même à relativiser si l’on en croit la doctrine administrative fiscale, qui nous apprend que « le droit fiscal se rattache au droit public dans la mesure où l’impôt traduit un rapport existant entre l’État et les citoyens. La fiscalité n’est donc pas aussi autonome que le donne à penser la formule bien connue de “l’autonomie du droit fiscal” » (BOFIP-Impôts, BOI-CTX-DG-20-10-20120912).
[2] Comp. CGI, art. 261 C, 1°, c) et BOIFP-Impôts, BOI-TVA-SECT-50-10-10-20120912, dont le contenu est aussi abscons que la référence.
[3] Cf. arrêt Cardoint, pt. 11 : « Le centre des impôts de Trèves a porté l’affaire devant la juridiction de renvoi dans le cadre d’une procédure en Revision. Cette juridiction a suspendu l’affaire jusqu’au prononcé de l’arrêt du 26 mai 2016, Bookit. »
[4] Cf. CJUE 22 oct. 2015, aff. C-264/14, Skatteverket c/ David Hedqvist, concl. J. Kokott.
[5] Cf. P. Storrer, « Le bitcoin est un (pur) moyen de paiement (contractuel) », Banque et Droit n° 164, nov.-déc. 2015, p. 55. Contra Th. Bonneau, « Analyse critique de la contribution de la CJUE à l’ascension juridique du bitcoin », Liber Amicorum Blanche Sousi, p. 295.
[6] Voir aussi Europe, juill. 2016, 248, note A.-L. Mosbrucker, et Rev. dr. fiscal n° 30-35, juill. 2116, 447, Actes de colloque, « La CJUE précise les contours de l’exonération de TVA des opérations de virement et de paiement par carte ».
[7] CJUE, Communiqué de presse n° 71/19.
[8] Cf., en dernier lieu, EBA, Orientations relatives à l’extenalisation, EBA/GL/2019/02, 25 févr. 2019, entrée en vigueur le 30 septembre dernier (voir ACPR, Notice de conformité auxdites Orientations, 15 juill. 2019).
[9] CJUE 25 juill. 2018, aff. C-5/17, DPAS.
[10] Exclusion reprise en termes voisins au 7° du III de l’article L. 314-1 du CMF.
[11] Cf encore à ce sujet arrêt DPAS, pt 36 et la jurisprudence citée : « Il convient encore de distinguer les services exonérés au sens de la directive TVA de la fourniture de simples prestations matérielles, techniques ou administratives. »
[12] DSP 2, art. 4, 5), repris par CMF, art. L. 133-3, I.
[13] Arrêt Cardpoint, pt 22, formulation empruntée à l’arrêt Bookit, pt 41. Comp. l’arrêt Hedqvist, pt 40 observant que l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA vise des opérations qui « concernent des services ou des instruments dont le mode de fonctionnement implique un transfert d’argent ».
[14] Arrêt DPAS, pt 38, renvoyant à l’arrêt Bookit, pts 41 et 42.
[15] Concl. Y. Bot dans l’arrêt Cardpoint, pt 30.
[16] CJUE 5 juin 1997, aff.C-95, Sparekassernes Datacenter (SDC) et Skatteministeriey.
[17] Europe n° 12, déc. 2019, 498, note S. Cazet.
[18] Arrêt Cardpoint, pt 12.
[19] Arrêt Bookit, pt 40.
[20] Arrêt DPAS, pt 33.
[21] Arrêt Bookit, pt 45.
[22] Concl. Y. Bot dans l’arrêt Cardpoint, pts 47 et 50.
