À l’approche de l’entrée en vigueur du Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA), l’on a pu constater une accélération des publications de l’administration fiscale américaine, [l’Internal Revenue Service (IRS)], et d’autres administrations fiscales (autorités britanniques notamment). Ces derniers ajustements ne sauraient cependant être vus comme définitifs. Si les délais d’application ont été en partie repoussés, certaines incertitudes ou difficultés pratiques subsistent.
Ces deux derniers mois ont en effet été marqués par de nombreux amendements apportés à la réglementation FATCA. D’une part, la Notice 2013-43 du Trésor américain, publiée le 12 juillet 2013, a décalé de 6 mois l’entrée en vigueur de la majorité des dispositions FATCA. D’autre part, l’IRS a ouvert son portail en ligne d’enregistrement FATCA le 19 août et publié à cet effet un guide d’utilisation. Les différents amendements et précisions apportés à la réglementation FATCA ont été reflétés, pour les pays en cours de signature d’accords intergouvernementaux (IGA) facilitant l’application de la réglementation FATCA, dans la publication de nouveaux modèles IGA. De plus, les autorités fiscales britanniques (probablement les plus avancées dans la compréhension et les commentaires en vue de l’application concrète des IGA) ont publié de nouvelles Guidance Notes apportant des éclairages intéressants qui pourront sans doute servir de modèle pour les autres administrations fiscales.
I. LA MISE EN PLACE D’UN NOUVEAU CALENDRIER FATCA PAR LA NOTICE 2013-43
À la suite de nombreux commentaires, reçus tant de la part d’U.S. Withholding Agents (agents payeurs américains) que de FFI, sur les difficultés de mise en oeuvre de FATCA dans le calendrier tel que défini dans les Final Regulations du 17 janvier 2013, le Trésor et l’IRS ont décidé :
– de reporter de 6 mois la date d’entrée en vigueur de la retenue à la source FATCA ; et
– de réaliser quelques ajustements sur les autres dates initialement prévues par lesdites Regulations.
Délai de mise en oeuvre des procédures de due diligence pour les comptes nouveaux
Seront désormais considérés comme des comptes préexistants, les comptes ouverts avant le
Délai d’accomplissement des procédures de due diligence pour les comptes préexistants
Le délai octroyé pour réaliser les procédures de due diligence sur comptes préexistants a été repoussé de six mois par rapport à celui énoncé dans les Final Regulations. Ainsi, il appartiendra aux U.S. Withholding Agents d’effectuer une revue des comptes préexistants de Prima Facie FFI au plus tard le
La revue papier (enhanced review) applicable aux comptes préexistants de personnes physiques d’un montant supérieur à 1 million de dollars devra être réalisée avant le
En conséquence, l’obligation d’appliquer une retenue à la source sur paiements de revenus Fixed, Determinable, Annual ou Periodical (FDAP, revenus fixes, déterminables annuels ou périodiques) de source américaine effectués en faveur de comptes préexistants est également reportée de six mois, à savoir jusqu’au
Pour les comptes préexistants de personnes physiques inférieurs à 1 million de dollars (Lower Value Accounts), les U.S. Withholding Agents et FFI devront vérifier que ceux-ci ne franchissent pas ultérieurement le seuil de 1 million de dollars. Cette surveillance des comptes préexistants devra être réalisée le 31 décembre de chaque année à compter de 2015.
Enfin, l’un des apports majeurs de la Notice est l’absence de déclaration des comptes américains pour l’année 2013. Le premier reporting des comptes américains prévu pour le 31 mars 2015 ne concernera donc que les informations propres à l’année 2014. À cet effet, l’IRS a publié le 13 août 2013 un projet de formulaire de reporting (formulaire 8966, FATCA Report). Ce document est composé de cinq parties permettant de déclarer les revenus payés à des titulaires de comptes américains, à des titulaires de comptes récalcitrants ou à des NPFFI (Non Participating Foreign Financial Institutions, institutions financières étrangères non participantes). Les informations à renseigner concerneraient l’établissement payeur (partie 1), le titulaire du compte (partie 2), les éventuelles Specified U.S. Persons (partie 3) et les données financières telles que numéro de compte, solde ou type de revenus (partie 4). Dans l’hypothèse où l’établissement payeur effectuerait un reporting par pools, devrait être renseignée la partie 5 du formulaire, laquelle requiert de préciser quel type de pools est l’objet du reporting (e. g. titulaires de comptes récalcitrants, titulaires de comptes dormants, NPFFI…), le nombre total de comptes, les montants agrégés des soldes et des paiements ainsi que la devise des comptes.
Date d’application de la retenue à la source FATCA
Ainsi, la retenue à la source FATCA de 30 % sera prélevée à compter du
Tout collatéral associé à une telle obligation sera couvert par la clause de grand-père. En revanche, la date d’application de la retenue à la source sur les produits de cession (Gross Proceeds), les Passthru Payments ou les paiements de revenus FDAP de source américaine liés à une obligation offshore pour laquelle une personne n’agit pas en tant qu’intermédiaire, n’a pas été affectée par ladite Notice (la retenue à la source afférente à ces différents revenus devrait être applicable à compter du 1er janvier 2017).
Impact du nouveau calendrier d’un point de vue documentaire
Au-delà des modifications apportées au regard du délai d’accomplissement des obligations FATCA par les U.S. Withholding Agents et FFI, le nouveau calendrier a également un impact sur la validité de la documentation précédemment mise en place dans le cadre du Chapitre 3 de l’Internal Revenue Code (i. e. chapitre afférent aux obligations en matière de retenue à la source et de statut de Qualified Intermediary). Ainsi, les formulaires américains (e. g. W-9, série W-8…) précédemment obtenus dans le cadre des procédures mises en place dans le cadre du statut de Qualified Intermediary (QI, intermédiaire qualifié) restent valables jusqu’au
Précisions sur l’ouverture du portail en ligne FATCA
Initialement prévue au 15 juillet 2013, l’ouverture du portail FATCA de l’IRS permettant un enregistrement en ligne des FI est finalement reportée au 19 août 2013. Les informations renseignées par une FI jusqu’au 31 décembre 2013 ne seront cependant pas transmises à l’IRS mais seulement sauvegardées de sorte qu’il appartiendra aux FI s’étant enregistrées avant cette date de se connecter à compter du 1er janvier 2014 afin de valider l’envoi desdites informations à l’IRS. Afin d’être mentionnée sur la première liste de Global Intermediary Identification Number (GIIN) qui sera publiée par l’IRS le 2 juin 2014, une FI devra valider son enregistrement sur le portail FATCA au plus tard le 25 avril 2014.
II. LA REFONTE DES ACCORDS INTERGOUVERNEMENTAUX
La Notice 2013-43 a apporté des précisions sur le statut des FFI établies sur le territoire d’un État ayant signé un IGA non encore entré en vigueur et a vu ses dispositions affecter les modèles d’IGA publiés par l’IRS.
Traitement des FFI localisées dans un État signataire d’un IGA non encore entré en vigueur
La Notice 2013-43 explique comment traiter les institutions financières localisées dans un État ayant signé avec les États-Unis un IGA. La question se posait du statut d’une FI localisée dans un pays ayant signé un IGA non encore entré en vigueur au 1er juillet 2014. Une telle FI pouvait-elle d’ors et déjà bénéficier des dispositions moins contraignantes prévues par cet IGA ou bien devait-elle se conformer aux Final Regulations ? La réponse donnée par la Notice 2013-43 est favorable à ces entités dans la mesure où elle leur permet d’être considérées comme étant dans une juridiction ayant déjà un IGA en vigueur et donc de s’enregistrer auprès de l’IRS en tant que Registered Deemed Compliant FFI (e. g. Reporting Model 1 FFI) ou PFFI (e. g. Reporting Model 2 FFI).
À cet effet, l’IRS et le Trésor américain ont décidé de publier une liste des juridictions considérées comme ayant un IGA en vigueur. Cependant, l’IRS et le Trésor américain se réservent le droit de supprimer de cette liste toute juridiction n’accomplissant pas, dans un délai raisonnable, les diligences nécessaires pour mettre en œuvre les dispositions de l’IGA auquel elle est soumise. Dans une telle hypothèse, les FFI localisées dans cette juridiction ne pourront continuer à se prévaloir d’un statut prévu dans le cadre de l’IGA et devront donc mettre à jour leur statut FATCA sur le portail de l’IRS.
Mises à jour des accords intergouvernementaux
D’une part, afin de prendre en compte les changements de calendrier FATCA prévus par la Notice 2013-43, une première modification a été apportée aux modèles IGA 1 et 2, ainsi qu’à leurs annexes I et II, le 12 juillet 2013.
D’autre part, le 19 août dernier, seuls ont été modifiés les IGA modèles 1 et 2 et leurs annexes II afin de mentionner l’obligation pour les Reporting FI de se conformer aux exigences d’enregistrement du portail FATCA de l’IRS.
III. LES NOUVELLES GUIDANCE NOTES DU HMRC
Le HMRC a publié, le 14 août dernier, une nouvelle version de ses Guidance Notes (instruction administrative) relatives à la mise en oeuvre de l’accord intergouvernemental signé avec les États-Unis en vue de la mise en place de FATCA. Ces dernières ont pour objet, d’une part, de tenir compte des nouveaux textes publiés par l’IRS et, d’autre part, d’apporter quelques précisions ou modifications sur certains sujets. Ce document n’est pas une version définitive mais un texte amené à évoluer en fonction, notamment, des retours que les institutions financières britanniques pourront faire au HMRC.
Statuts FATCA propres aux institutions financières
Les nouvelles Guidance Notes ont modifié la définition des entités d’
Le HMRC a, par ailleurs, complété la définition de sociétés holdings et centres de trésorerie de groupe financier (Holding Companies and Treasury Centres of Financial Groups) en ajoutant un troisième
Règles en matière d’identification
La précédente version des HMRC Guidance Notes avait semé le trouble au regard des règles d’agrégation des comptes dits financiers au sens de FATCA. Ainsi, le HMRC considérait que dès lors que la valeur agrégée des comptes détenus par une personne physique ou une entité dépassait 1 million de dollars, il appartenait au Relationship Manager de cet individu ou de cette entité de déclarer s’il avait connaissance de tout autre compte, directement ou indirectement, détenu, contrôlé ou établi (autre que dans une capacité de fiduciaire) par cette même personne. Cette obligation laissait donc supposer qu’un compte détenu par une entité pouvait être qualifié de « High Value Account », alors même que cette notion n’était a priori réservée qu’aux individus, et impliquait la nécessité d’agréger à la fois les soldes des comptes détenus par une entité et ceux des comptes de chacun de ses actionnaires personnes physiques afin de déterminer si le seuil de 1 million de dollars était franchi. Dans sa version en date du 14 août 2013, le HMRC est revenu sur cette formulation en supprimant toute référence aux comptes détenus par des
Si cette modification positive en matière d’identification ne peut qu’être saluée par les institutions financières, l’évolution afférente à la documentation requise pour les comptes nouveaux de personnes physiques est quant à elle plus défavorable. En effet, dans la version antérieure des commentaires, les FI avaient la possibilité d’opter pour une procédure alternative à celle d’obtention d’une certification (self-certification) de la part du titulaire de compte afin de déterminer son statut au sens de la réglementation FATCA. Cette procédure consistait, pour une Reporting FI, à se fonder sur des preuves documentaires (documentary evidence) et à confirmer leur véracité sur la base des informations qu’elle avait recueillies à l’ouverture du compte, y compris la documentation ayant pu être obtenue dans le cadre de procédures réglementaires en matière de lutte contre le blanchiment (AML/KYC). Cette preuve documentaire pouvait être apportée par des certificats de résidence, passeports, permis de conduire ou tout document référencé dans un agrément d’intermédiaire qualifié (agreement QI). Désormais, les Guidance Notes ne font plus aucune référence à cette procédure alternative de sorte qu’une Reporting FI devrait être tenue de demander systématiquement une self-certification aux personnes physiques ouvrant un nouveau compte. Il se pourrait que le maintien de cette approche de certification par la personne physique ouvrant un nouveau compte résulte de la volonté du HMRC d’anticiper la possible existence de futurs accords d’échange de renseignements entre le Royaume-Uni et d’autres pays, notamment européens, (e. g. FATCA européen) pour lesquels une procédure alternative fondée sur des indices d’américanité ne serait, par définition, pas pertinente, et de préparer ainsi les institutions britanniques à la mise en place de procédures de certification dans le cadre de leurs ouvertures de comptes, qui pourraient s’avérer nécessaires dans un futur proche.
Comptes déclarables et déclaration transitoire des paiements en faveur de NPFFI
Afin de prendre en compte le calendrier FATCA tel que modifié par la Notice 2013-43, le HMRC a modifié les dates d’application des procédures requises dans le cadre de l’accord intergouvernemental en conséquence. À titre d’exemple, aucune déclaration n’aura à être faite pour l’année 2013.
Le HMRC a, par ailleurs, précisé que les comptes clos avant le 30 juin 2014 ne devront en principe pas faire l’objet de déclaration. Toutefois, par exception, un compte clos à compter du 30 juin 2014 mais pour lequel la Reporting FI n’a pas de relations contractuelles suivies avec son titulaire et est dans l’impossibilité d’exercer une action en relation avec la découverte d’un indice d’américanité ou d’obtenir une réponse à une requête adressée audit titulaire, devra faire l’objet d’un reporting.
Les paiements effectués en 2015 et 2016 auprès de NPFFI par une Reporting FI devront faire l’objet d’une déclaration transitoire auprès des autorités fiscales britanniques qui transmettront ensuite l’information à l’IRS. Le HMRC énonce à cet égard les paiements qui seront exclus de cette déclaration et, dans sa dernière mouture, a supprimé une des exceptions qui figurait dans la version précédente. Ainsi, précédemment, les paiements pour lesquels une Reporting FI n’avait pas d’éléments justifiant du statut du bénéficiaire du paiement (Payee) mais n’avait pas non plus de documentation permettant de classer ce bénéficiaire comme une NPFFI, ne devaient pas faire l’objet de déclaration. Il semble que désormais le doute quant au statut implique que les paiements soient déclarés, toute personne non identifiée clairement étant présumée être une NPFFI.
IV. L’OUVERTURE DU PORTAIL FATCA
L’ouverture du portail FATCA de l’IRS a eu lieu le 19 août dernier et son utilisation est encouragée afin de procéder à l’enregistrement d’institutions financières. Bien que le processus d’enregistrement apparaisse, dans son ensemble, relativement simple et bien expliqué, son utilisation pourrait néanmoins soulever quelques difficultés ou interrogations.
À noter qu’il est désormais possible de poser à l’IRS, par l’intermédiaire de son site internet, toutes questions relatives à la réglementation FATCA, dont celles concernant le processus d’enregistrement, lesquelles auront vocation à être reprises dans une rubrique de questions/réponses régulièrement mise à jour. Cependant, au vu du volume de questions qui risquent d’être envoyées, l’IRS a d’ores et déjà précisé qu’elle n’apporterait pas de réponses individualisées mais uniquement des réponses génériques aux questions les plus
Modalités pratiques du processus d’enregistrement
En parallèle à l’ouverture du portail FATCA, l’IRS a publié un guide d’utilisation afin de faciliter, pour les FI, leur enregistrement en ligne. Quatre principales étapes jalonnent ce processus d’enregistrement aboutissant à l’obtention d’un GIIN pour la FI concernée.
La première étape consiste, pour une FI, a créé un compte FATCA afin de recevoir un FATCA ID (identifiant FATCA). Pour ce faire, la FI devra répondre à deux questions secrètes puis créer un mot de passe. À noter que seules une Lead FI ou une Sponsoring Entity peuvent créer un compte une Single FI. Ainsi, les comptes des Member FI ne seront pas créés par elles-mêmes mais par leur Lead FI, à charge, pour cette dernière, de leur transmettre leur FATCA ID et leur mot de passe provisoire. Il apparaît également important de préciser que le FATCA ID est un identifiant différent du GIIN.
La deuxième étape implique de compléter le formulaire d’enregistrement en ligne. Celui-ci est composé de quatre parties mais, en fonction de la typologie de la FI concernée, toutes n’auront pas à être complétées. La partie 1 doit être obligatoirement remplie et fournit des informations sur la FI (e. g. nom et adresse de résidence de la FI, statut FATCA de la FI, existence ou non de succursales hors de son pays de résidence, existence ou non d’un agrément déjà en place avec l’IRS tel qu’un agrément QI, informations relatives au Responsible Officer (RO) et aux éventuels Points of Contact désignés…). La partie 2 ne doit être complétée que par une Lead FI afin d’identifier chacune de ses Member FI. La partie 3 n’est à renseigner que par une FI ayant déjà signé un agrément avec l’IRS en tant que QI, Withholding Partnership ou Withholding Trust et souhaitant le renouveler. En revanche, si une FI souhaite demander pour la première fois un tel statut, elle ne pourra utiliser à cet effet le portail FATCA mais devra remplir le formulaire papier 14345. Enfin, la partie 4 doit être complétée par toutes les FI et requiert de certifier que toutes les informations susmentionnées sont exactes et d’accepter de se conformer à ses obligations FATCA, si applicable, en fonction du statut dont elle se prévaut.
L’étape 3 consiste en l’envoi du formulaire à l’IRS via le portail FATCA. Pour rappel, les informations renseignées par une FI jusqu’au 31 décembre 2013 seront simplement sauvegardées sur le portail FATCA de sorte qu’elle devra à nouveau se connecter à compter du 1er janvier 2014 afin que lesdites informations soient transmises à l’IRS.
L’étape 4 correspond à l’acceptation par l’IRS de la demande d’enregistrement d’une FI et l’émission d’un GIIN (identifiant comprenant 19 caractères alphanumériques) pour celle-ci.
Problèmes de connexion
Des problèmes de connexion, quoique de courte durée, sur le portail FATCA ont été constatés dans les premières semaines. De même, l’utilisation de l’aide à l’
Création de l’identifiant FATCA
Lors de la création de l’identifiant FATCA (« FATCA ID ») d’une institution financière, aucune information n’est demandée quant à la personne procédant à cet enregistrement (e. g. nom, adresse électronique…). Après sélection du type d’entité à enregistrer (i. e. Single FI, Lead FI d’un EAG ou Sponsoring Entity), il convient de répondre à deux des six questions secrètes (challenge questions) proposées pour pouvoir valider le mot de passe choisi et, en cas d’oubli de celui-ci dans le futur, le réinitialiser. Ces formalités accomplies, un FATCA ID est généré même si, à ce stade, le nom de l’entité à enregistrer n’est pas encore demandé.
Limitation du nombre de caractères
Il est apparu que le nombre de caractères disponibles pour renseigner la dénomination d’une entité est limité. Il est à noter que cette limitation serait d’environ 30 caractères et serait un problème déjà rencontré sur d’autres outils en ligne proposés sur le site de l’IRS. À ce titre, il convient donc, pour les entités dont la dénomination ne peut être renseignée en entier, d’utiliser des abréviations.
Interaction entre EAG et Lead FI
Le portail FATCA permet à une Lead FI (FI « de tête ») d’établir la liste de toutes les FI membres de son Expanded Affiliated Group (EAG, groupe) afin que chacune dispose de son propre FATCA ID. Celui-ci combine le FATCA ID de la Lead FI avec un identifiant unique et permet de procéder ensuite à l’enregistrement de chaque membre.
À ce stade, la traçabilité de l’appartenance à l’EAG ne semble pas être évidente en cas de pluralité de Lead FI au sein d’un même EAG. La question peut ainsi se poser de la manière dont l’IRS pourra réagir en cas de perte du statut PFFI d’une entité d’un EAG ayant plusieurs Lead FFI et surtout des sanctions que celle-ci pourra mettre en oeuvre. En effet, il semble, au vu des termes des Final Regulations, que l’effet de contamination éventuel lié à la perte du statut PFFI par une entité d’un EAG reste applicable. Ainsi, en l’absence de traçabilité informatique immédiate, il est possible que, dans l’hypothèse où une FI ne se conformerait plus à ses obligations FATCA et serait donc considérée comme NPFFI, l’IRS contacte le RO de sa Lead FI afin de savoir à quel EAG cette NPFFI est rattachée, et en tire les conséquences éventuelles.
Responsabilités du RO
Enfin, il convient d’évoquer le changement apporté à la partie 4 du formulaire d’enregistrement 8957 au regard de la notion de signature sous peine de parjure (under penalty of perjury). Mention était faite d’une signature sous peine de parjure sur le projet de formulaire papier 8957, en partie 4. Or, ce point n’avait pas été évoqué dans la présentation du processus d’enregistrement en ligne faite à l’OCDE le 13 juin dernier. Il convient de noter que la version définitive du formulaire papier d’enregistrement 8957, publiée le jour de l’ouverture du portail FATCA (i. e. le 19 août 2013), ne fait plus mention d’une signature sous peine de parjure.
Ce changement pourrait être lié au fait que l’IRS a entendu clarifier la situation des Reporting Model 1 FI, à l’égard des pouvoirs et responsabilités du RO, en laissant entendre, dans son chapitre introductif, qu’il ne serait pas attendu du RO d’une Reporting Model 1 FI qu’il opère une
Néanmoins, il convient de rester prudent sur la portée de cet amendement au formulaire, à tout le moins pour toutes les FI autres que des Reporting Model 1 FI. En effet, au vu des commentaires apportés par l’IRS dans le guide d’enregistrement, les RO de celles-ci certifient notamment que la FI satisfait aux exigences imposées par son agrément
La chronique Droit fiscal est assurée par Carine Sabot.
