L a dénonciation comme moyen de lutte contre la fraude est un outil vieux comme le monde et appréhendée par le Droit 1. La déclaration de soupçon à laquelle la banque peut être tenue présente un intérêt certain, mais le fisc a voulu récemment aller plus loin en matière de fraude fiscale internationale, avec l’introduction de nouvelles armes que sont l’aviseur fiscal (I.) et le témoin fiscal (II.). Ces deux méthodes d’investigation ne concernent pas exclusivement la banque, mais il faut bien reconnaître que les institutions financières constituent le lieu privilégié où convergent des informations et des fonds.
I. AVISEURS ET LANCEURS D’ALERTE
Étant donné les péripéties qu’un contrôle douanier 2 a récemment révélées, l’administration fiscale reste prudente sur l’utilisation des aviseurs. La méthode était déjà utilisée par les services de police 3, de gendarmerie et les douanes 4 avant que la Commission des finances de l’Assemblée nationale ne crée un amendement 5 justifiant le retour des aviseurs pour le fisc après une parenthèse d’une dizaine d’années.
Indemnisation des personnes ayant apporté leur aide à l’administration fiscale. Depuis le 1er janvier 2017, la loi 6 permet la rémunération des aviseurs fiscaux afin d’améliorer la lutte contre la fraude. Le nouveau texte prévoit la réception bienveillante d’informations de la part de personnes étrangères aux administrations publiques qui lui fournissent des renseignements ayant conduit à la découverte d’un manquement aux règles fixées à l’article 4 B, au 2 bis de l’article 39, aux articles 57, 123 bis, 155 A, 209, 209 B ou 238 A du CGI (cf. in fine) ou d’un manquement aux obligations déclaratives prévues au deuxième alinéa de l’article 1649 A, aux articles 1649 AA ou 1649 AB du même code (Déclarations relatives aux comptes financiers, aux contrats d’assurance vie et aux trusts). Ces hypothèses se limitent en fait aux cas de fraude internationale (ex : affaire UBS), autrement dit les affaires les plus importantes et les plus susceptibles de « rapporter » à l’État.
Le décret du 21 avril 2017 7 a mis en place la procédure en vue de fixer l’indemnisation 8 des personnes ayant apporté leur aide à l’administration. Ces personnes peuvent être des personnels travaillant en banque s’ils ont eu connaissance de faits permettant de dénoncer une fraude fiscale. Un télescopage éventuel de procédures n’a pas été prévu dans la mesure où les mêmes faits feraient l’objet d’une déclaration de soupçon TRACFIN par les autorités de la banque et d’une information par un membre du personnel. Nul ne doute que l’aviseur ne recueillerait certainement pas de récompense dans ces circonstances mais cette hypothèse permet d’assurer les pouvoirs publics d’un renforcement de la lutte contre la fraude en prévoyant deux schémas parallèles de saisine. Rappelons au passage que la dette de l’État envers l’aviseur doit être reconnue dans son existence pour pouvoir être payée ou faire l’objet d’une compensation 9 avec les impôts éventuellement dus par l’aviseur lui-même quelques fois impliqué dans le processus de fraude qu’il dénonce.
Secret professionnel des employés de banque. Le secret professionnel bancaire n’est pas opposable à l’administration fiscale avec l’exercice du droit de communication (art. L83 et L96 A du LPF). Il existe 10 en vertu de l’art. 511- 33 CMF 11 et constitue une règle d’ordre public allant audelà de l’obligation déontologique. Une dénonciation anonyme de faits pouvant constituer une infraction pénale dont on a été témoin peut toutefois être faite au Procureur de la République en lui demandant de ne pas révéler son identité. Lorsque la personne estime prendre des risques à la communication d’informations, elle peut subordonner celle-ci au versement d’une indemnisation, un licenciement pouvant en effet avoir lieu en cas de découverte de ses agissements. La rémunération de l’aviseur n’est toutefois engagée que lorsque le Trésor a recouvré les droits résultant des renseignements acquis. Au zélateur pressé, il convient donc de préciser que l’indemnisation ne viendra qu’un temps certain après le licenciement.
L’anonymat du dénonciateur ne pouvait servir autrefois à un ordre de visite des services fiscaux puisque l’ancien article L40 du LPF 12 disposait qu’une dénonciation anonyme ne pouvait servir de base à un soupçon de fraude. Ce texte a été abrogé au 1er janvier 1987 mais les dispositions nouvelles 2017 protègent désormais l’informateur puisque seule la DGFiP connaît son identité. L’administration fiscale, en ne révélant pas l’état civil de l’intermédiaire à son employeur limite les risques de licenciement.
Les informations utiles pour une dénonciation efficace. Le texte nouveau a été pris à titre expérimental et pour deux ans seulement. Les personnes étrangères aux administrations publiques s’adressant de façon spontanée et non anonyme 13 à l’administration 14 avec des informations qui retiendront son attention si elles portent à sa connaissance des faits graves et décrits avec précision 15. Ces informations sont susceptibles de justifier un début d’enquête permettant de les corroborer et de vérifier la véracité des faits allégués, afin d’identifier le procédé de fraude et les enjeux fiscaux 16. Outre la description la plus fine possible du processus de fraude et les noms des intervenants, il est nécessaire que l’aviseur produise au moins un commencement de preuve par écrit.
La connaissance de la résidence fiscale exacte 17 d’un client de la banque constitue un exemple simple de la possibilité d’entrée en action d’un aviseur. À l’heure où l’activité économique se diversifie entre plusieurs états et où les contribuables peuvent posséder des avoirs bancaires dispersés, l’attention de la banque peut être portée sur les critères du domicile 18 du client afin d’apporter un conseil juste en gestion patrimoniale. Il faut éviter qu’un schéma désignant un domicile choisi par convenance fiscale ne heurte la réalité objective et, créant une contradiction, provoque un signalement par un aviseur éclairé.
II. LA PROCÉDURE D’AUDITION FISCALE
Le témoin fiscal peut devenir un aviseur fiscal. La loi de finances rectificative pour 2016 19 a créé une nouvelle procédure d’audition par les agents de la DGFiP 20 en matière de fraude fiscale internationale. Cette nouvelle procédure d’audition, codifiée à l’article L. 10-0 AB du LPF, sera un moyen opérant de confirmation de preuves par étayage des informations déjà recueillies mais elle ne concerne pas le contribuable lui-même. Sont visés les tiers et donc, outre le personnel employé par le contribuable, ses clients ou ses fournisseurs. Cependant, la procédure d’audition n’est pas applicable à la recherche de comptes non déclarés à l’étranger et le banquier n’est donc pas recevable à ce titre mais il pourra demander à devenir aviseur fiscal dans le cadre de la loi nouvelle de l’article 109 de la loi de finances pour 2017. Alors que le témoignage officiel obtenu dans le cadre de la procédure du témoin fiscal est communiqué au contribuable, aucune information de la personne poursuivie ne sera donnée quant à l’identité de l’aviseur.
Le champ d’application de la nouvelle procédure d’audition exclut la recherche d’actifs étrangers non déclarés et donc les obligations déclaratives prévues par les articles 1649 A, 1649 AA et 1649 AB, soit celles afférentes à des avoirs sur des comptes et sur des contrats d’assurance vie à l’étranger, ainsi que des avoirs détenus dans le cadre de trusts, dont le constituant ou au moins l’un des bénéficiaires est fiscalement domicilié en France.
Le banquier « témoin » fiscal. Avant même le dispositif nouveau établi, un témoin pouvait déjà bien sûr être entendu par un juge d’instruction, ainsi de l’affaire UBS 21. Maintenant, le texte prévoit des hypothèses relatives à la fraude internationale où le banquier a pu avoir connaissance d’informations autres que celles concernant les avoirs situés à l’étranger. Il peut alors être sujet à l’audition faite par l’administration fiscale elle-même. Il s’agit des cas cités par le dispositif en référence aux différents articles du CGI. Ainsi des cas :
– de fausse domiciliation, destinés à éviter l’imposition des revenus sur le territoire français (art. 4B) ;
– de sommes versées à des agents publics étrangers en vue d’obtenir ou conserver un marché ou un autre avantage indu et qui ne sont pas déductibles au titre des charges pour le calcul du bénéfice (2 bis de l’art. 39) ;
– de manipulation des prix de transfert afin de diminuer le bénéfice imposable en France (art. 57) ;
– de gestion d’actifs hors de France dans des entités juridiques soumises à un régime fiscal privilégié constituées par des personnes physiques (art. 123 bis) ;
– de rémunérations versées à l’étranger au titre de prestations de services réalisées en France (art. 155 A) ;
– des bénéfices de l’article 209 qui adapte aux sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés (IS) les règles générales de détermination des bénéfices ;
– de bénéfices localisés dans des « paradis fiscaux » (art. 209 B) ;
– de charges lorsqu’elles sont payées ou dues par des résidents fiscaux français à des personnes soumises, dans leur État ou territoire de résidence, à un régime fiscal privilégié (art. 238 A).
Procédure suivie. L’audition se déroule sur convocation préalable remise au moins huit jours avant la date de l’audition proposée. Elle précise, dans les limites de l’article L. 103 LPF, l’objet de l’audition, c’est-à-dire sans méconnaître le secret fiscal protégé par ce texte. Il est important pour le témoin que le fisc n’aille pas au-delà de ses pouvoirs en posant des questions étrangères à l’objet limité de la convocation. Le procès-verbal de l’audition doit être approuvé par le témoin avec circonspection en conséquence. La convocation indique également la possibilité pour la personne de refuser d’être entendue. Le refus d’être entendu comme le refus de signer le procès-verbal est possible mais largement déconseillé. Plutôt que d’en arriver là, il vaut mieux prendre conseil auprès d’un avocat avant l’audition afin de mesurer le poids de ce qui sera avancé et d’élaborer une stratégie si cela s’avère nécessaire. S’agissant d’une audition libre, la présence de l’avocat n’est pas nécessaire pendant l’entretien avec les agents de l’administration. Toutefois, la personne intéressée peut bénéficier de l’assistance d’un avocat car si le texte ne le prévoit pas, il n’a ni pour objet ni pour effet de faire obstacle à cette assistance. Chaque audition fait l’objet d’un procès-verbal et les informations recueillies sont communiquées au contribuable concerné dans les conditions prévues à l’article L. 76 B. Le contribuable est donc informé de la teneur et de l’origine des renseignements obtenus auprès de tiers sur lesquels l’administration entend se fonder pour établir un rehaussement d’imposition.
La procédure d’audition vise à recueillir des renseignements qui ne peuvent être obtenus dans le cadre du droit de communication pour, par exemple, justifier en France une imposition d’une entreprise prétendument établie à l’étranger mais réalisant son activité en France. Ces informations peuvent être utilisées pour le dossier soumis au juge des libertés afin d’obtenir l’autorisation d’effectuer une perquisition fiscale 22.
CONCLUSION
Si la presse ou le grand public a pu ressentir l’aviseur fiscal ou même le témoin comme la nouvelle appellation des « indics », force est de constater qu’il existe un réel besoin en la matière tant la fraude internationale est rendue possible maintenant beaucoup plus qu’auparavant. Le banquier est souvent au carrefour de celle-ci étant donné la fluidité des circuits financiers mais il ne saurait être facilitateur de celle-ci. Son attention doit sans doute être encore plus forte aujourd’hui vis-à-vis de ses clients et quant aux conséquences financières de ses actes 23.
La question essentielle que pose par ailleurs l’introduction du nouveau texte relatif à l’audition concerne le besoin d’une telle procédure. En effet, l’administration fiscale dispose déjà de l’audition libre en bénéfices industriels et commerciaux (art. L15 LPF), de l’audition en matière de travail illégal (art. L10A du LPF et L8271-1-2 du Code du travail), du droit d’enquête en matière de facturation de TVA prévu par l’article L80F LPF et du droit de visite et de saisie prévu par l’article L16 B du LPF. Il faut nécessairement en déduire que l’administration installe peu à peu un pouvoir général d’audition, non pas en le créant 24 en tant que tel directement, mais « en grignotant » matière par matière, avec cette fois le chapitre de la lutte contre la fraude internationale. À quand un nouveau chapitre ?
1. Cf. Jean-André Albertini, « La dénonciation fiscale, une pratique occulte saisie par le droit », Recueil Dalloz 2001, p. 3131.
2. Cf. l’article de Julia Pascual et Simon Piel, « Les douaniers, l’indic serbe et le hangar secret – Deux hauts dirigeants ont été mis en examen pour escroquerie et détournement de fonds publics », Le Monde, 22 avril 2017.
3. Arrêté du 20 janvier 2006 pris pour l’application de l’article 15-1 de la loi n° 95-73 du 21 janvier 1995 d’orientation et de programmation, modifiée par la loi n° 2004-204 du 9 mars 2004 portant adaptation de la justice aux évolutions de la criminalité, JORF n° 28 du 2 février 2006, page 1736.
4. La rémunération des aviseurs douaniers est permise par l’art. 391 du Code des douanes. Cf. aussi arrêté du 21 novembre 2007 modifiant l’arrêté du 18 avril 1957 fixant les modalités d’application de l’article 391 du code des douanes relatif à la répartition du produit des amendes et confiscations. JORF n° 0282 du 5 décembre 2007, page 19670.
5. La Commission cite l’exemple de la Rhénanie qui a dépensé 18 millions d’euros pour l’achat d’informations à des banques aux pratiques indélicates, pour un retour sur investissement de plus de 6 milliards d’euros. Cité dans l’exposé sommaire de l’amendement n° II-CF275, Assemblée nationale, 7 novembre 2016.
6. Article 109 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016.
7. D. n° 2017-601, 21 avr. 2017 ; A. 21 avr. 2017, JO du 23 avr. 2017.
8. Une dotation spécifique de 2,7 millions d’euros a été prévue au budget de l’État afin d’assurer le paiement de cette allocation. Source : IFRAP, Samuel-Frédéric Servière,
« Contrôle fiscal : le retour des aviseurs fiscaux », 20 décembre 2016.
9. CAA Bordeaux, 3e ch. (formation à 3), 21 juin 2016, n° 14BX02476.
10. Pour une étude approfondie du secret bancaire, voir Jérôme Lasserre Capdeville, Le secret bancaire, Approches nationale et internationale, RB Édition, 2014. Pour un exemple : Cass. crim. 18 janv. 2017, n° 15-82.940 JURITEXT000033900430.
11. Auparavant article 57 de la loi bancaire du 24 janvier 1984.
12. Abrogé par l’article 80 de la loi n° 86-1317 du 30 décembre 1986, JORF 31 décembre 1986 suite du rapport de la Commission AICARDI.
13. Le principe de l’utilisation d’une « déclaration anonyme » pour autoriser une visite domiciliaire a été reconnu par la Cour de cassation, Société Abbot France, Cass. com.
15 décembre 1998, n° 97-30.122, et 4 mai 1999, n° 97-30.124. « Attendu qu’il n’est pas interdit au juge de faire état d’une déclaration anonyme dès lors que cette déclaration lui est soumise au moyen d’un document établi par les agents de l’administration et signé par eux, permettant ainsi d’en apprécier la teneur, et qu’elle est corroborée par d’autres éléments d’information décrits et analysés par lui. » Cf. également Cour de cassation, ch. crim., 28 juin 2006, 05-83.782, inédit.
14. L’alerte peut être portée auprès des directeurs départementaux ou régionaux des finances publiques qui demanderont des compléments d’enquêtes aux BCR (brigades de contrôles et de recherches, organisées à l’échelon départemental) ou auprès de la DNEF (Direction nationale d’enquêtes fiscales).
15. Cette caractéristique apparaissait déjà dans la réponse à la question écrite n° 07685
de M. Marcel-Pierre Cléach (Sarthe - UMP) publiée dans le JO Sénat du 1er août 2013,
page 2234 ; réponse du ministère chargé du budget publiée dans le JO Sénat du 2 janv.
2014, page 26.
16. Voir à propos des fichiers Falciani, Crim. 27 nov. 2013, n° 13-85.042, Dalloz actualité, 16 déc. 2013, obs. S. Fucini ; S. Detraz, « La recevabilité de preuves provenant de documents
dérobés », RD fisc. 2015. Comm. 487.
17. Il faut noter à ce propos que le nombre des exilés fiscaux en 2013 était de 3 700 nouveaux contribuables, soit une hausse de plus de 40 % par rapport à 2012. Les chiffres 2014 et 2015 ne sont pas connus. L’article 103 de la loi de finances pour 2014 a pourtant instauré l’obligation d’un rapport annuel sur l’évasion fiscale annexé à la loi de finances de l’année. Source : Question écrite n° 21731 de M. François Bonhomme, réponse du ministère de l’Économie et des Finances publiée dans le JO Sénat du 13 avr. 2017, page 1451.
18. Cf. article 4B du Code général des impôts donne une liste de critères à respecter pour soutenir que le domicile d’un particulier est en France. Sont considérées comme fiscalement domiciliées en France les personnes qui ont sur le territoire français leur foyer ou le lieu de leur séjour principal, celles qui y exercent une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles n’établissent que cette activité est exercée en France à titre accessoire, celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. L’existence d’une convention fiscale internationale permet d’éviter, s’il y a lieu, les doubles impositions.
19. L. n° 2016-1918 du 29 déc. 2016, art. 19.
20. Direction générale des finances publiques.
21. Cf. pour un exemple : Fabrice Lhomme et Gérard Davet, « Fraude fiscale : le “témoin 119”, cauchemar d’UBS », Le Monde, 18 févr. 2016, et Cass. crim. 17 déc. 2014, n° 14-86.560.
22. Pour un exemple de procédure initiée à partir de l’audition d’un aviseur, voir une affaire où un logiciel de caisse permissif a été dénoncé à l’administration fiscale : CA Paris, pôle 5, ch. 1, 1er mars 2017, n° 15/23888.
23. Dans sa décision en l’affaire UBS AG c/ France (requête n° 29778/15, 12 janvier 2017), la Cour européenne des droits de l’homme déclare irrecevable le recours de la banque contre un cautionnement d’un montant de 1,1 milliard d’euros exigé dans le cadre du contrôle judiciaire après mise en examen pour démarchage bancaire illicite et blanchiment de fraude fiscale.
24. Le pouvoir général d’audition n’est pas reconnu à l’administration des douanes auprès des particuliers : décision n° 2011-214 du Conseil constitutionnel du 27 janvier 2012, Société COVED SA. Le texte objet de la QPC faisait référence au droit de communication de l’administration des douanes (art. 65 j, Code des douanes).
