Exonération de TVA et Assurance : mise à jour du BOFIP

Transposant l’article 135, 1, a) de la directive 2006/112/CE, l’article 261 C 2° du Code général des impôts exonère de TVA (sans possibilité d’option) « les opérations d’assurance et de réassurance, ainsi que les prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par les courtiers et intermédiaires d’assurance ».

 Le 13 novembre 2019, l’administration fiscale avait mis à jour ses commentaires relatifs à cette exonération, y intégrant notamment la décision Aspiro rendue en 2016 par la CJUE ^[1] et sur laquelle le Conseil d’État s’était aligné en 2019 ^[2] . Reste que, procédant par adjonction aux commentaires existants plutôt que par leur modification, cette mise à jour avait engendré plusieurs incertitudes.

C’est donc à une véritable refonte que s’est livrée l’administration avec cette nouvelle actualisation du BOFIP dans laquelle d’importantes précisions concernent tant l’exonération des opérations d’assurance que celle des activités d’intermédiation d’assurance ^[3] . 

Concernant les opérations d’assurance

 Les développements consacrés aux opérations d’assurance débutent par une large définition de celles-ci, en échos aux critères dégagés par la CJUE :

« Une opération d’assurance se caractérise par le fait qu’un assureur se charge, moyennant le paiement préalable d’une prime, de procurer à un assuré, en cas de réalisation du risque couvert, la prestation convenue lors de la conclusion du contrat. Par nature, l’existence d’une opération d’assurance implique l’existence d’une relation contractuelle entre le prestataire du service d’assurance et la personne dont les risques sont couverts par l’assurance, à savoir l’assuré. »

 La prise en charge d’un risque par l’assureur est donc l’élément essentiel dans cette définition à laquelle ne peut donc ressortir l’opération consistant, pour une compagnie d’assurances, à prendre en charge, moyennant une rémunération calculée sur la base des prix du marché, l’activité d’une autre compagnie sans en assumer les risques, cette dernière compagnie souscrivant les contrats d’assurance en son propre nom ^[4] .

 Au contraire, relèvent désormais de l’exonération fiscale les opérations de substitution d’une mutuelle par une autre, où l’entité substituante conclut une convention avec une mutuelle ou unions substituées pour qui elle se porte caution solidaire de l’ensemble des engagements financiers et charges, y compris non assurantiels, vis-à-vis des membres participants, ayants-droit, bénéficiaires et tout autre créancier ^[5] .

 Sont également qualifiées d’opérations d’assurance, conformément aux commentaires antérieurs qui sont ici reconduits : la souscription d’une assurance collective par un opérateur au bénéfice de ses clients, « dès lors qu’il existe une relation contractuelle entre le prestataire du service d’assurance et la personne dont les risques sont couverts », la refacturation à l’euro par une société d’une fraction des primes d’assurance à ses filiales, dès l’instant où celles-ci n’ont pas la qualité de souscripteur, ou encore les primes d’assurance dommage-ouvrage refacturées par un constructeur à ses clients pour un montant inchangé.

 Ces exemples confirment que la notion d’opération d’assurance, aux fins d’exonération de TVA, repose sur la nature de la prestation réalisée et non sur la qualité ou le statut de celui qui la réalise. Autrement dit, une telle opération peut être accomplie par un assujetti qui n’est pas agréé en qualité d’assureur. Du reste, le serait-il, que sa soumission au Code des assurances ou au Code de la mutualité serait indifférente. En ce sens, l’administration supprime donc ses anciens commentaires qui exonéraient systématiquement de TVA les opérations accomplies par les compagnies d’assurance agissant dans le cadre de leur activité réglementée. Disparait également le commentaire privant d’exonération les mutuelles au motif qu’elles n’étaient pas habilitées par le Code des assurances à effectuer des opérations d’assurance.

Concernant les prestations de services afférentes aux opérations d’assurance et réalisées par des courtiers et des intermédiaires

 Rappelons que, selon la jurisprudence européenne, les prestations de services exonérées répondent à deux critères : d’une part, le prestataire doit être en relation, fut-ce indirectement, avec l’assureur et l’assuré ; d’autre part, la prestation doit comprendre des aspects essentiels de la fonction d’intermédiaire d’assurance, incluant la recherche de prospects et leur mise en relation avec l’assureur en vue de la conclusion de contrats d’assurance ^[6] .

 La CJCE a déjà eu l’occasion de préciser que ni la fourniture d’informations aux clients, ni le fait que le personnel possède une formation dans le domaine de l’assurance ne permettaient de qualifier d’intermédiation en assurance l’activité d’un prestataire et de l’exonérer de TVA en conséquence ^[7] .

 Plus récemment, dans sa décision Aspiro, la CJUE a pris une position plus restrictive encore. En l’espèce, l’activité de la société Aspiro SA consistait à régler des sinistres au nom et pour le compte d’un assureur, de la réception des déclarations de sinistres à leur indemnisation, en passant par la détermination de la personne responsable, le traitement au fond du dossier dans ses aspects administratif et contentieux, et l’assistance aux clients. Quoique ces prestations étaient indéniablement au coeur du métier d’assureur, la Cour a refusé de les exonérer au motif qu’elles n’étaient pas liées à la recherche de futurs clients et à l’entremise avec l’assureur, caractéristique du métier de courtier et d’intermédiaire en assurance.

 Par un arrêt du 9 octobre 2019 ^[8] , le Conseil d’État s’est aligné sur cette position dans une affaire où un agent général avait eu recours aux services d’une société marocaine chargée de contacter les clients qu’il avait ciblés, de leur présenter les produits d’assurance de l’assureur, de réaliser les devis et de recueillir le cas échéant les éléments nécessaires à la souscription des contrats. Conformément à la jurisprudence Aspiro, la cour administrative d’appel, approuvée par le Conseil d’État, a jugé que, même s’ils concouraient au contenu essentiel des activités d’une entreprise d’assurance, les services fournis par la société marocaine n’étaient pas des prestations caractéristiques d’un intermédiaire d’assurance mais des activités d’intendance (back office). En effet, cette société, d’une part, ne recherchait pas les clients puisqu’ils étaient prospectés par l’agent général via internet et, d’autre part, ne disposait pas de la liberté de choix de l’assureur, caractéristique de l’activité de courtier, puisqu’elle ne proposait que les produits de la même compagnie.

 De cette jurisprudence, il ressort notamment que :

– les prestations exonérées sont centrées sur l’activité de recherche de clients et d’entremise propre aux intermédiaires en assurance ;

– la gestion des sinistres est exclue du domaine de l’exonération, contrairement à ce que décidait le Conseil d’État jusque-là ^[9] ;

– en vertu de l’autonomie du droit fiscal, les notions d’intermédiaires en assurance ou de courtier retenues par le Code des assurances, ainsi que le périmètre des acteurs répertoriés à l’ORIAS, ne permettent pas de déterminer le champ de l’exonération de TVA.

 À la suite de cette jurisprudence, tant européenne que nationale, la doctrine administrative devait évoluer. En effet, jusqu’alors, l’administration fiscale réservait l’exonération de TVA aux intermédiaires d’assurance pour les opérations réalisées dans le cadre de leur activité réglementée. Elle établissait donc un lien entre le statut réglementé de l’intermédiaire et le bénéfice de l’exonération. A partir du 11 décembre 2019, elle a donc entamé une modification de sa doctrine qu’elle poursuit dans la mise à jour commentée.

 Tout d’abord, la qualification de « courtier » ou « d’intermédiaire » d’assurance dépend, là encore, non d’une qualification formelle ou statutaire, mais du contenu des prestations réalisées. Conformément à la jurisprudence Aspiro ^[10] , cette qualification s’appliquent aux assujettis qui, (i) entretiennent un rapport avec l’assureur et l’assuré, et, d’autre part, fournissent des prestations caractéristiques du métier de courtier ou d’intermédiaire d’assurance (ii).

 S’agissant du premier de ces deux critères, les relations entre le courtier et l’assuré peuvent être indirectes, de sorte que l’exonération bénéficie notamment aux courtiers grossistes dont les clients sont en contact avec leur réseau de courtiers grossistes. Par ailleurs, reprenant les précédents commentaires, le nouveau bulletin précise que l’exonération s’applique au co-courtage et au sous-courtage où l’opération d’intermédiation donne lieu à l’intervention de plusieurs acteurs et un partage de rémunération. De même, l’exonération bénéficie au courtier qui gère ou exploite un portefeuille de courtage ne lui appartenant pas, s’il est établi que ce portefeuille appartient à un courtier dont l’activité répond aux conditions de cette exonération.

 À propos du second critère, rappelons que la décision Aspiro illustre les prestations liées à la nature même du métier de courtier ou d’intermédiaire d’assurance par la recherche de prospects et la mise en relation de ceux-ci avec l’assureur en vue de la conclusion de contrats d’assurance.

 Selon l’administration, la notion de prospection doit être largement entendue comme visant « l’ensemble des actions qui consistent à identifier et contacter de nouveaux clients potentiels, ou prospects, dans le but de les amener à conclure un contrat, sans que la signature effective d’un contrat à l’issue de leur intervention ne soit déterminante ». Elle couvre également « les actions qui consistent à présenter de nouvelles garanties à un assuré ou à lui faire reconduire un contrat d’assurance déjà souscrit ».

 Partant, sont qualifiées de prospection les actions de l’intermédiaire :

– prenant la forme d’une renégociation ou d’une reconduction d’un contrat d’assurance en vue de sa prolongation, l’augmentation ou la réduction de ses conditions ;

– visant à obtenir la souscription d’extensions de garanties ;

– consistant à chercher à faire souscrire un contrat par un potentiel client, y compris si celui-ci fait déjà partie de son portefeuille commercial au titre d’autres produits assurantiels.

 La prospection est également consommée lorsqu’un agent général démarche un client (issu du portefeuille que l’assureur lui a confié), avec ou sans pouvoir d’engagement de l’assureur, en vue de lui faire souscrire un contrat, ou lorsqu’un sous-courtier exerce les actions de prospection qui lui ont été déléguées par un courtier grossiste.

 Une fois reconnue la qualité de courtier ou d’intermédiaire, encore faut-il, à des fins d’exonération, que l’assujetti réalise une prestation de services afférentes à une opération d’assurance telle que précédemment définie.

 À cet égard, la notion de prestation de services afférente est suffisamment large pour inclure toutes les prestations présentant un lien avec une opération d’assurance, telles les prestations nécessaires à l’émission d’une police, l’affiliation de nouveaux bénéficiaires d’une assurance collective, l’encaissement des primes, la gestion et la résiliation des polices, ou encore la gestion et le règlement des sinistres.

 À chaque fois, il est toutefois nécessaire que l’assujetti qui effectue ces prestations agissent en qualité de courtier ou d’intermédiaire d’assurance. Afin d’illustrer cette condition, l’administration fournit l’exemple suivant :

« Un courtier d’assurance apporte un risque, par l’entremise d’un autre courtier placeur (courtier-grossiste, affinitaire, comparateur, etc.), auprès d’un assureur. En contrepartie de ce placement, l’assureur verse une rémunération au courtier placeur, lequel en rétrocède une fraction prédéterminée au courtier apporteur. L’assureur réalise une prestation d’assurance qui est exonérée de TVA. L’assureur délègue les prestations de prospection à un courtier placeur. Ces prestations présentant les aspects essentiels des fonctions d’intermédiaire d’assurance, et le courtier placeur étant en lien direct avec l’assureur, les honoraires versés en rémunération du courtier placeur sont exonérés de TVA. Le courtier placeur sous-délègue la prospection à un courtier apporteur qui rend des prestations présentant des aspects essentiels des fonctions d’intermédiaire d’assurance, en lien direct à la fois avec l’assureur et l’assuré. La partie d’honoraires rétrocédés qui le rémunère est exonérée de TVA pour cette activité de prospection, ainsi que pour la potentielle activité de gestion du portefeuille au titre duquel il a réalisé ces prestations de prospection. »

 Par ailleurs, il est précisé que l’exonération de TVA s’applique aux prestations afférentes à des opérations d’assurance et de réassurance effectuées par :

– des associations qui gèrent les sinistres couverts par un contrat d’assurance de groupe souscrit par elles dans les conditions fixées par l’article L. 141-1 du Code des assurances ;

– des établissements de crédit qui interviennent pour le placement des contrats d’assurance emprunteur qu’ils souscrits ;

– des mutuelles qui distribuent des contrats d’assurance pour le compte d’une compagnie d’assurance ou gèrent un portefeuille ou une branche de portefeuille d’une société ou compagnie d’assurance.

 Enfin, l’administration consacre plusieurs développements aux services de back office, ici dénommés « services d’appui et d’intendance ».

 Précisons que dans la précédente version du BOFIP, gisait une incertitude sur l’application de l’exonération aux opérateurs ayant une activité de distribution d’assurances et de gestion de sinistre. Il en ressort que les services de back office ne bénéficient pas de l’exonération lorsqu’ils ne sont pas afférents à une opération d’assurance ou, bien que l’étant, ne sont pas réalisés par un courtier ou un intermédiaire d’assurance agissant en cette qualité. L’exonération échappe ainsi au prestataire qui se borne à régler des sinistres au nom et pour le compte d’un assureur, à mettre à sa disposition un système informatique ou encore à lui délivrer des expertises comptables et financières.

 A contrario, lorsque des services de back office sont rendues par un courtier ou un intermédiaire et sont afférents à des opérations d’assurance, ils sont exonérés de la TVA. Illustrant cette hypothèse, l’administration évoque une société réalisant au profit d’un assureur des prestations d’intermédiation en commercialisant ses produits d’assurance auprès de nouveaux clients, ainsi que des prestations de gestion de ces contrats et de sinistres. Dans ce cas les opérations d’intermédiation que les opérations de gestion des contrats et des sinistres sont exonérées. En revanche, tel n’est pas le cas d’une société effectuant au profit d’un assureur des prestations de gestion de contrats et de sinistres sans commercialiser de contrats au titre du portefeuille géré. Ces prestations, quoiqu’afférentes à des opérations d’assurance, ne sont pas effectuées par une personne dont les actions présentent les aspects essentiels de la fonction d’intermédiaire d’assurance. Elles sont par conséquent soumises de plein droit à la taxe.

1. 1 CJUE, 1re ch., 17 mars 2016, aff. C-40/15, Aspiro SA.
2. 2 CE, 9e et 10e ch., 9 oct. 2019, n° 416107, concl. M.-A. Nicolazo de Barmon.
3. 3 Précisons que les entreprises assujetties peuvent néanmoins continuer à se prévaloir jusqu’au 31 décembre 2022 des commentaires publiés au BOI-TVACHAMP-30-10-60-10, nos 260 à 320, dans sa version du 11 décembre 2019.
4. 4 CJCE 8 mars 2001, aff. C-240/99, Skandia
5. 5 C. mut., art. L. 211-5.
6. 6 Not. CJCE, 1re ch., 3 mars 2005, aff. C-472/03, Arthur Andersen, pt 36. ; CJCE, 1re ch., 3 avr. 2008, aff. C-124/07, J. C. M. Beheer BV, pt 18.
7. 7 CJCE, 1re ch., 3 mars 2005, aff. C-472/03, Arthur Andersen, préc., pts 10 et 11.
8. 8 CE, 9e et 10e ch., 9 oct. 2019, n° 416107, concl. M.-A. Nicolazo de Barmon.
9. 9 CE, 8e et 9e ss-sect., 7 janv. 2000, n° 201021, SA EA-IARD : Juris-Data n° 2000- 060050.
10. 10 Signalons que l’arrêt précité du Conseil d’État rendu en 2019, qui avait été ajouté au n° 300 du BOI lors de sa mise à jour du 13 novembre 2019, n’est pas repris par l’administration dans ses nouveaux commentaires.