L’arrêt rendu par la chambre commerciale de la Cour de cassation, le 11 octobre 2023 mérite de retenir l’attention, principalement en raison de son intérêt pratique, d’autant plus élevé que la situation à l’origine de l’affaire est courante.
Dans cette espèce en effet, une personne décède en 1999 et laisse pour lui succéder son conjoint et un enfant. L’épouse survivante opte pour l’usufruit et reçoit à ce titre dans la succession de son époux l’usufruit de 347 889 obligations d’État, dont la nue-propriété est détenue par l’enfant.
D’un commun accord, les deux héritiers déposent ces obligations d’État sur un compte, avec mention de leur démembrement. Cinq ans plus tard, les obligations arrivent à leur terme. Le produit de la liquidation est alors placé, par le conjoint survivant, sur un contrat d’assurance vie non démembré. Précision importante : au moment de cette souscription, le conjoint survivant avait plus de 70 ans.
Celle-ci décéda, six ans plus tard, et son héritière déposa dans les temps requis par la loi une déclaration de succession, dans laquelle ne figurait pas la valeur de la garantie décès du contrat d’assurance vie, dont pourtant en application de l’article 757 B du Code général des impôts la fraction correspondant aux primes versées après le 70e anniversaire est taxable aux DMTG.
L’administration lui notifia une proposition de rectification portant sur les droits de mutation par décès. Cette proposition intégrait dans la base imposable la fraction de la garantie, taxable en application de l’article 757 B du CGI, et portait la créance de restitution de l’enfant au passif.
La Cour d’appel de Douai, saisie du litige annula l’avis de mise en recouvrement au motif que la valeur de la garantie correspondant aux primes versées ne pouvait être imposée au titre de l’article 757 B du Code général des impôts, ni faire partie de la créance de restitution de la nue-propriétaire déductible de l’actif de la succession du parent défunt.
L’arrêt de la Cour d’appel est cassé en ces termes : « En statuant ainsi alors que, d’une part, en application de l’article 757 B du Code général des impôts, Mme [N] était imposable aux droits de mutation par décès sur la somme de 319 500 euros, en sa qualité de bénéficiaire du contrat d’assurance vie, dès lors que les fonds sur lesquels [K] [P] jouissait d’un quasi-usufruit avaient été versés par cette dernière sous forme de primes après ses 70 ans, d’autre part, qu’il n’en découlait aucune double imposition dès lors que, si les obligations d’État dont Mme [N] avait hérité de la nue-propriété au décès de [S] [N] avaient donné lieu au paiement de droits de mutation, celle-ci, en sa qualité de nue-propriétaire des fonds reçus en remboursement de ces obligations, détenait une créance de restitution de 350 000 euros sur la succession de [K] [P], laquelle créance venant se déduire de l’assiette de la base imposable des droits de mutation par décès, la cour d’appel a violé le texte susvisé. »
La Cour de cassation fait application de l’article 1015 du Code de procédure civile en statuant sur le fond.
L’affaire ne sera donc pas renvoyée à une autre Cour d’appel.
Dans ce traitement du fond de l’affaire, la Cour de cassation relève tout d’abord que le conjoint survivant n’avait pas souhaité reporter ses droits d’usufruit sur le contrat d’assurance vie. C’est dans la plénitude de ses pouvoirs de jouissance de la somme d’argent reçue en remboursement des titres qu’elle avait décidé de souscrire en pleine propriété le contrat d’assurance vie. Ensuite, que l’application de l’article 757 b du CGI ne conduit pas à une double imposition, puisque la créance de restitution est déductible.
À la lecture de cette motivation, il ne fait pas de doute que l’article 757 B du CGI était, selon la Cour de cassation, applicable à la cause. Ce qui signifie par conséquent que la désignation de l’enfant était à titre gratuit. En d’autres termes, l’acquisition de la garantie décès ne constituait pas un mode de règlement de la créance de restitution.
De sorte que la motivation de la Cour de cassation qui, en statuant sur le fond, affirme la déductibilité de la créance de restitution met définitivement fin à la position autrefois soutenue par l’administration fiscale, selon laquelle la désignation du nu-propriétaire en qualité de bénéficiaire d’un contrat d’assurance vie financé par les sommes détenues par le quasi-usufruitier vaut paiement de la créance de restitution.
Position déjà condamnée à plusieurs reprises par des juridictions du fond (CA Douai 16 avr. 2009, n° 07/06514 et CA Douai, 1re ch., sect. 1, 22 oct. 2015, n° 562/2015 et n° 14/06805, X c/ Y : Juris-Data n° 2015-031061 ; CA Douai, 1re ch., 12 mai 2016, n° 15/03664, DGFiP c/ H : Juris-Data n° 2016-022480).
La solution de cet arrêt est-elle transposable dans l’hypothèse d’application de l’article 990 I du CGI ?
La question doit être posée en raison de la différence entre les deux situations. Lorsque les primes sont versées après le 70e anniversaire, la valeur financée par les fonds sous quasi usufruit se retrouve inscrite à l’actif successoral, pour une fraction correspondant (hors l’abattement de 30 500 euros) au moment de la créance de restitution.
En cas d’application de l’article 990 I du CGI, la valeur reçue par l’enfant nu-propriétaire n’est pas soumise aux DMTG mais à un prélèvement spécifique. L’absence d’imposition de la valeur de la garantie décès aux DMTG constitue-t-elle un obstacle à la déduction de la créance de restitution ?
On peut penser que non. En effet, la déductibilité de la créance de restitution ne tient pas à l’imposition de la valeur de la garantie décès aux droits de mutation à titre gratuit. Comme le rappelle la Cour de cassation, l’enfant, « en sa qualité de nue-propriétaire des fonds reçus en remboursement de ces obligations, détenait une créance de restitution de 350 000 euros sur la succession de [K] [P], laquelle créance venant se déduire de l’assiette de la base imposable des droits de mutation par décès ».
En d’autres termes, le versement des primes sur le contrat d’assurance vie est sans incidence sur la créance de restitution et cette solution devrait également s’appliquer dans ce cas. n
