Si le développement des pratiques d'optimisation fiscale est rentable pour les firmes qui y recourent ainsi que pour les territoires les favorisant, il pénalise lourdement, surtout dans l'actuel contexte économique et sanitaire, la plupart des États qui, victimes de la délocalisation des profits réalisés sur leur territoire, sont privés d'importantes recettes. Selon l'ONG Tax Justice Network, la perte annuelle liée aux pratiques agressives d'optimisation fiscale s'élèverait, à l'échelle mondiale, à 245 milliards de dollars – contre 427 milliards pour l'ensemble des fraudes
Des pratiques d'optimisation fiscale de plus en plus agressives et illégales
Précisons que l'optimisation fiscale se situe entre la fraude et l'évasion fiscale. La fraude est une pratique illégale consistant à violer la loi pour échapper à l'impôt. Elle se concrétise par l'ouverture de comptes cachés à l'étranger, par des rétentions tant de TVA que de charges sociales, par de fausses déclarations de revenus. L'évasion fiscale, au contraire, est une pratique légale – on parle d'« évitement licite de l'impôt » – qui consiste à profiter des textes autorisant des réductions d'impôts. Le recours aux niches fiscales en est l'illustration. L'optimisation fiscale reste une pratique légale qui constitue la « zone grise » d'une évasion fiscale de plus en plus agressive. Le manque de règles internationales, leurs failles ou leurs insuffisances sont utilisées pour minorer au maximum, voire annuler l'impôt. On peut dès lors être en conflit avec son administration fiscale sans qu'il y ait nécessairement sanction judiciaire
La médiatisation du montage de sociétés offshore dans des territoires faiblement ou non fiscalisés, qui ne sont pas nécessairement des paradis fiscaux au sens strict, a favorisé l'explosion des pratiques d'optimisation fiscale par de nombreux secteurs d'activité, tels ceux de l'assurance, des banques, des télécommunications, de l'énergie, de la distribution, du numérique…
Du BEPS à DAC6
C'est face à ce constat qu’en octobre 2015, a été adopté par l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE), le plan d'action contre l'érosion de la base fiscale et le transfert des profits ou BEPS Project en anglais. Celui-ci décrit les pistes et recommandations faites pour lutter contre les pratiques dommageables et améliorer l'information des administrations. De ce projet découle la directive 2018/822 du 25 mai 2018, appelée également DAC6, qui a été transposée en droit national par les différents États membres de l'Union européenne (UE). Depuis le 1er janvier 2021, cette réglementation impose aux intermédiaires ou aux contribuables l'obligation de déclarer, auprès des autorités fiscales compétentes, tout dispositif transfrontière d'optimisation fiscale potentiellement agressive. Il est important de rappeler que « la directive a pour objectif d'aider les États de l'Union à mieux protéger leurs ressources fiscales du risque d'érosion et d'évasion du fait de montages fiscaux
Ce sujet est d'importance pour les États membres de l'UE. En effet, en juin 2019, six pays (Chypre, la Hongrie, l'Irlande, le Luxembourg, Malte et les Pays-Bas) ont été montrés du doigt par la Commission européenne pour leurs systèmes fiscaux susceptibles d'« être utilisés par les entreprises qui s'engagent dans une planification fiscale agressive ». De plus, certains de ces pays sont cités dans les listes de deux organisations non gouvernementales : d'une part dans la liste OXFAM des pays ayant une fiscalité agressive
Après avoir rappelé les grandes lignes de la directive DAC6 et de sa transposition dans le droit français, nous nous efforcerons de dégager les apports mais aussi les limites de cette nouvelle réglementation.
I. La DAC6 : une directive exigeants transposée dans le droit français
La DAC6 est la sixième mouture d'un support législatif constituant la directive de « coopération administrative » entre les États membres de l'Union. Elle contraint les administrations nationales à s'informer mutuellement de leurs découvertes de pratiques fiscales apparemment ou réellement litigieuses.
Une obligation de coopération administrative entre États membres
C'est ainsi que la Directive DAC6 contribue à la mise en œuvre par l'UE de l'action 12 du projet BEPS, laquelle souligne l'intérêt des outils conçus pour améliorer le flux de renseignements sur les risques fiscaux transmis aux administrations et aux responsables de la politique fiscale. En conséquence, elle préconise d'élaborer des recommandations concernant la définition d'un régime de communication obligatoire des informations applicables à des transactions, à des dispositifs ou à des structures de nature agressive ou abusive ; cela en tenant compte des coûts administratifs encourus par les autorités fiscales ainsi que par les entreprises et en se référant à l'expérience du nombre croissant de pays ayant adopté de telles règles.
La directive DAC 6 va même plus loin et instaure l'échange automatique d'informations relatives aux montages fiscaux transfrontaliers potentiellement agressifs ; son but étant de mettre les autorités fiscales en mesure de réagir plus rapidement en présence de mécanismes de planification fiscale agressive d'envergure internationale. Cette nouvelle obligation déclarative impose donc la transparence fiscale pour endiguer l'érosion des bases d'imposition des États membres et vise ouvertement à faire échec aux stratégies d'optimisation fiscale mises au point pour tirer parti de l'absence d'harmonisation fiscale à l'échelle internationale.
En France, l'ordonnance du 21 octobre 2019 (ord. 2019-1068) ainsi que la loi de finances pour 2020 (Loi 2019-1479, article 178) transpose cette obligation aux articles 1649 AD à AH du Code général des impôts. Suivant cette directive, se voient donc contraints de déclarer à leurs autorités fiscales nationales premièrement les intermédiaires (dès lors qu'ils ont un lien avec l'UE) ; deuxièmement, dans certains cas, les contribuables participant à des dispositifs borderline qui impliquent un État membre de l'UE et qui comportent des marqueurs de pratiques de planification fiscale agressive potentielle – le but poursuivi par la directive étant un échange automatique entre États membres.
Des intermédiaires et des contribuables mieux identifiés
L'intermédiaire est, en principe, celui qui doit déclarer s'il a un lien avec l'UE. Par intermédiaire, on entend :
– le promoteur/concepteur : celui qui conçoit, commercialise ou organise un dispositif, le met à disposition ou en gère la mise en œuvre. Un avocat fiscaliste ou un conseiller fiscal pourraient, par exemple, illustrer cette première catégorie ;
– le prestataire de services/sachant : celui qui – compte tenu, premièrement, de circonstances et de faits pertinents ; deuxièmement de la base des informations disponibles ; troisièmement de l'expertise en la matière ainsi que de la compréhension qui sont nécessaires pour fournir de tels services – sait ou pourrait savoir qu'il s'est engagé à fournir, directement ou par l'intermédiaire d'autres personnes, une aide, une assistance ou des conseils concernant la conception, la commercialisation ou l'organisation d'un dispositif transfrontière déclarable, voire également sa mise à disposition dans l'objectif de le mettre en œuvre ou de gérer sa mise en œuvre. Les banquiers, les réviseurs, les fiduciaires et les experts comptables pourraient entre autres intégrer cette seconde catégorie.
En l'absence d'intermédiaire (ou en l'absence d'intermédiaire dans l'UE), il revient au contribuable concerné de déclarer. Si plusieurs contribuables sont concernés, des règles de priorité sont prévues afin d'éviter que tous ne soient tenus de déclarer une même opération ou que plusieurs déclarations ne doivent être déposées dans plusieurs États membres. Le contribuable concerné par un dispositif transfrontière correspond soit à une personne pour laquelle un dispositif transfrontière devant faire l'objet d'une déclaration est mis à disposition aux fins de sa mise en œuvre ; soit à une personne qui est disposée à mettre en œuvre un dispositif transfrontière devant faire l'objet d'une déclaration ; soit à une personne qui a mis en œuvre la première étape d'un tel dispositif. Le contribuable concerné est l'utilisateur ou est partie au dispositif transfrontière déclarable.
Le recours à des critères et à des marqueurs bien précis
Il est désormais nécessaire de déclarer les dispositifs impliquant deux États membres, ou un État membre et un pays tiers, dès lors qu'ils sont considérés comme potentiellement agressifs au vu de plusieurs critères :
– l'existence d'un dispositif défini comme tout accord, montage ou plan ayant ou non une force exécutoire ;
– la présence, dans ledit dispositif, d'un caractère « transfrontière », c'est-à-dire « qui concerne plusieurs États membres ou un État membre et un pays tiers » ;
– le fait que ce dispositif fasse intervenir des intermédiaires ou des contribuables ;
– le fait que ce dispositif comporte au moins un marqueur indiquant un risque potentiel d'évasion fiscale.
En parallèle de ces critères, il existe des marqueurs bien spécifiques, qui sont les indicateurs d'une optimisation de la situation fiscale en exploitant les failles des systèmes fiscaux ou la concurrence fiscale entre pays. Deux catégories de marqueurs sont établies :
– les marqueurs généraux et spécifiques liés au critère de l'avantage principal ;
– les marqueurs spécifiques liés aux opérations transfrontières et concernant à la fois l'échange automatique d'informations, les bénéficiaires effectifs, de même, enfin, que les prix de transfert qui, se suffisant à eux-mêmes, instaurent une présomption.
II. Une avancée importante pour les autorités fiscales malgré certaines limites
La mise en place de la directive DAC6 s'explique par le désir des instances de l'UE de s'attaquer désormais au rôle central joué par les intermédiaires dans l'évitement fiscal, qu'il s'agisse de fraude fiscale ou d'optimisation fiscale agressive –pratiques notamment dévoilées par l'Offshore Leaks, le Luxembourg Leaks, le Swiss Leaks, le Panama Leaks, le Bahamas Leaks ou encore les Paradise Papers.
Une avancée considérable pour l'Union européenne
Au demeurant, une grande partie des services fournis par des intermédiaires – tels que les conseillers fiscaux, les comptables, les cabinets d'audit ou encore les cabinets d'avocats – sont légitimes. Il convient néanmoins de préciser que certains intermédiaires conçoivent, promeuvent et commercialisent activement des dispositifs dans le but précis d'aider leurs clients à éluder l'impôt. Ce fait avait été pointé du doigt en juillet 2016 par la Commission de l'UE, laquelle avait souligné l'urgence d'accroître la transparence et la responsabilité dans ce domaine, tout en confirmant qu'elle proposerait des règles à l'échelle de l'Union. Le Conseil européen et le Parlement européen ont, eux-aussi, proposé l'adoption de mesures de l'Union contre les intermédiaires qui rendent possible ou encouragent les montages d'optimisation fiscale agressive.
Enfin, certains États membres (Royaume-Uni, Irlande et Portugal) disposaient déjà, avant la mise en place de la Directive DAC6, de régimes de déclaration obligatoire pour les intermédiaires – règles s'étant avérées très efficaces pour lutter contre les pratiques fiscales abusives au niveau national.
De plus, il ne faut pas oublier que l'action 12 du projet BEPS a déjà recommandé que les pays introduisent des exigences relatives à la communication obligatoire d'informations pour les dispositifs d'optimisation fiscale agressive. L'apport de la Directive DAC6 est que la réglementation garantira que tous les États membres de l'UE lutteront de la même façon contre l'optimisation fiscale agressive et qu'ils coopèreront pour empêcher le recours à de tels dispositifs.
Une meilleure connaissance pour les autorités fiscales
Cette nouvelle réglementation aura pour effet immédiat de fournir davantage d'informations à la Direction générale des finances publiques (DGFIP) sur les dispositifs de planification fiscale, que les intermédiaires conçoivent, promeuvent et commercialisent. Cette meilleure connaissance des montages permettra, bien évidemment, à l'autorité fiscale compétente – à savoir la DGFIP, en France –, de réagir beaucoup plus rapidement en vue de déterminer si un dispositif facilite l'évitement fiscal. Elle sera également en mesure de mieux cibler ses contrôles, voire de modifier leur législation pour combler toute lacune exploitée abusivement. Un avocat, expert de la compliance, signalait les lacunes de la part de l'administration fiscale en termes de connaissances pragmatiques des planifications fiscales, qui sont de plus en plus sophistiquées.
En outre, les obligations de déclaration auront un effet dissuasif sur ceux qui font la promotion des dispositifs de planification fiscale à caractère agressif. En effet, la sanction sera dissuasive, non pas tant comme sanction d'ordre pécuniaire qu'en tant que sanction propre à impacter très négativement la réputation d'une société, si cette dernière s'avérait bel et bien avoir commercialisé ou utilisé des dispositifs de planification fiscale à caractère agressif.
Se montrer utopique, néanmoins, serait une erreur, dans la mesure où il y a fort à parier que certains intermédiaires feront le maximum afin ne pas être concernés par les marqueurs de DAC6, notamment en tentant de jouer sur la subjectivité de certains desdits marqueurs, tels qu'ils sont énoncés au sein de la directive.
Des limites persistantes
Le défaut de déclaration d'un dispositif entraine l'application d'une amende, laquelle ne peut excéder 10 000 €. S'il s'agit de la première infraction de l'année civile en cours et des trois années précédentes, le montant de l'amende ne peut pas non plus excéder 5 000 €. Enfin, ledit montant exigé d'un même intermédiaire ou d'un même contribuable ne peut excéder 100 000 € par année civile (article 1729 C ter du CGI). Le choix de sanctions effectives proportionnées et dissuasives était laissé aux États membres par la directive DAC6. Le montant des sanctions est bien différent entre les différents États membres de l'UE. Il varie, par exemple, de 2 000 à 21 000 € en Italie, tandis qu'il atteint jusqu'à 4,6 millions en Pologne, qui a choisi un périmètre de déclaration plus étendu que celui imposé par Bruxelles. Le montant des amendes ne semble donc pas assez dissuasif pour des multinationales ayant des chiffres d'affaires annuels de plusieurs centaines de millions d'euros.
Néanmoins, il serait totalement faux d'affirmer qu'un compliance officer ne s'intéresse qu'à la sanction administrative, pécuniaire ou pénale. En effet, le risque lié à l'impact sur la réputation est également extrêmement important. En agissant sur la réputation, une sanction peut, en effet, réduire jusqu'à 10 %, le chiffre d'affaires annuel mondial de la société condamnée.
Le problème de la levée du secret professionnel
Lorsqu'il est sanctionné pénalement, l'intermédiaire, soumis au secret professionnel, est tenu de demander à son client d'être libéré de ce secret pour pouvoir effectuer la déclaration relative à la directive DAC6. À ce sujet, la DGFIP a confirmé l'application du système de notification de tout autre intermédiaire, cette mesure répondant au cas où la levée du secret professionnel ne serait pas accordée par le client. Cette procédure de levée du secret est, en effet, exigée par l'article 8 bis ter (5) de la directive 2018/822 (directive DAC6) ; laquelle dispose qu'en cas d'application de la dispense liée au secret professionnel, chaque État membre prend alors les mesures nécessaires pour que les intermédiaires soient tenus de notifier sans retard à tout autre intermédiaire – ou, en l'absence d'un tel intermédiaire, au contribuable concerné – les obligations qui lui incombent en vertu du paragraphe 6. Toutefois, la DGFIP limite cette notification à tout autre intermédiaire à une notification d'obligation déclarative et non d'informations couvertes par le secret professionnel.
Le problème de la levée du secret professionnel ne pose aucun problème au secteur bancaire mais plutôt aux avocats. Le Conseil national des barreaux, l'Ordre des avocats du barreau de Paris et la Conférence des bâtonniers s'opposent à ce que l'avocat, garant de l'État de droit et des libertés publiques, soit assimilé à un « agent » mis dans l'obligation de déclarer à l'administration des schémas « potentiellement agressifs » qui ne constituent pas des infractions pénales, en violation du secret professionnel qui le lie à son client. Ils demandent au gouvernement de prévoir expressément l'exclusion des avocats de ce dispositif de déclaration. Par conséquent, ils ont déposé un recours, en janvier 2021, contre le « BOFiP DAC6 » devant le Conseil d'État qui a été rejeté en février 2021.
L'inévitable duel fiscal entre État et grandes firmes
Dans un contexte de difficultés sanitaires, économiques et budgétaires, la lutte contre l'optimisation fiscale agressive est au centre des préoccupations de l'OCDE, via le projet BEPS, et de l'UE, par l'intermédiaire de la Directive DAC6. On peut aussi signaler que l'attitude des autorités s'explique par la prise de conscience mondiale de l'acuité des problèmes liés aux stratégies de planification fiscale des entreprises.
Le problème est que les administrations fiscales se heurtent au conflit qu'il y a entre, d'une part, l'intérêt des multinationales auquel s'ajoute celui des pays à régime fiscal privilégié – ceux-ci recherchant un maximum de puissance financière – et, d'autre part, l'intérêt des États, qui quant à eux sont en quête d'éléments imposables au sein des ressources fiscales potentielles que génèrent les activités qu'ils hébergent
La lutte concerne aujourd'hui non seulement des comportements illégaux, mais aussi des montages jusqu'ici licites mais dont l'objectif fiscal déterminant est considéré comme dommageable. En vue de faire disparaitre totalement les montages d'optimisation fiscale, que certains considèrent comme de « l'injustice fiscale », il y a fort à parier que dans un futur, plus lointain, les administrations fiscales puissent demander des informations aux intermédiaires et contribuables sur tout montage d'optimisation fiscale agressive mais aussi légitime.
