Comme cela a été précisé dans de précédentes chroniques, notre régime de translucidité fiscale des sociétés de personnes et groupements de même nature résulte des dispositions combinées des articles 8 ou assimilés et 60 du Code général des impôts. Il a pour spécificité de préserver la personnalité fiscale des structures qu’il concerne, l’impôt étant acquitté pour le compte de cette structure par chacun des associés sur la quote-part du résultat correspondant à ses droits, éventuellement déterminée suivant les règles d’assiette qui lui sont propres ; la société ou l’entité concernée reste quant à elle soumise à l’obligation de déclarer le résultat d’ensemble en fonction de l'activité qui lui est propre.
Ce régime de translucidité fiscale se distingue des régimes de transparence appliqués par de nombreux droits étrangers, notamment anglo-saxons, à des structures de type « partnerships » dénuées de personnalités fiscales distinctes de celles de leurs associés.
La personnalité fiscale distincte de nos sociétés, ou groupements dits « de l’article 8 », n’est pas sans conséquences sur les modalités d’application des conventions fiscales signées par la France, notamment au regard du principe de la territorialité de l’impôt sur les bénéfices. Par un arrêt récent du 28 juin 2010, Guyot, la CAA de Nantes, tout en se situant dans la lignée de la jurisprudence Kingroup du Conseil d’État, vient d’apporter un éclairage intéressant en la matière.
Il est permis, toutefois, de se demander s’il ne s’agit pas là d’une ultime manifestation du particularisme de notre droit fiscal, appelé à s’adapter au contexte international de la transparence fiscale des structures étrangères de type « partnerships » : en effet, cette adaptation est en germe dans le dispositif de réforme du régime fiscal des sociétés de personnes, inclus dans le projet de loi de finances rectificative pour 2010, mais dont l’adoption a été différée par le Parlement.
Les conséquences de la translucidité fiscale des sociétés de personnes
La jurisprudence administrative traditionnelle
L’écran de la personnalité fiscale des sociétés translucides exclut la prise en considération des entreprises exploitées hors de France par leurs associés non-résidents pour l’appréciation de la territorialité de l’impôt sur les bénéfices. Par son
L’écran de la personnalité fiscale d’une société civile de droit français translucide , ayant pour associée une société suisse, interdit tout rattachement extraterritorial des produits financiers provenant de parts détenues par la société civile dans une société étrangère. Ainsi en a jugé la CAA de Paris dans un
Mutatis mutandis, les crédits d’impôt conventionnels attachés aux revenus de capitaux mobiliers de source étrangère perçus par la société translucide sont utilisés par les associés, y compris les associés non-résidents, pour être imputés sur l’impôt qu’ils acquittent en France pour le compte de la société translucide.
L’arrêt de la CAA de Nantes du 28 juin 2010 n° 09-653, 1re ch, Guyot
Il s’agissait, en l’espèce, des bénéfices tirés de l’exercice en France d’une activité commerciale d’achat-revente d’automobiles par une société de droit espagnol, DVS SL, ayant un associé unique, M. Guyot. Cette société unipersonnelle était à responsabilité limitée et son unique associé, personne physique, était dès lors imposable à l’impôt sur le revenu sur les bénéfices sociaux, en application des dispositions expresses du 4° de l’article 8 du Code général des impôts.
La Cour a considéré, en effet, qu’il résultait de l’instruction :
- qu’il n’était pas sérieusement contesté que les activités exercées en France par la société DVS SL représentaient un cycle commercial complet constituant une entreprise imposable en France ;
- que la société DVS SL était une société unipersonnelle à responsabilité limitée, assimilable à une société à responsabilité limitée, et que, par suite, en l’absence de toute stipulation conventionnelle contraire, l’administration était fondée à imposer M. et Mme Guyot à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux à raison des résultats non contestés de la société DVS SL réalisés en France ;
- que le moyen tiré de ce que la société serait en droit espagnol une société de capitaux imposable à l’impôt sur les sociétés était sans incidence sur cette appréciation.
II. L’adaptation au contexte international
La reconnaissance de la transparence fiscale des structures de droit étranger dépourvues de toute personnalité fiscale dans leur pays d’origine
La jurisprudence administrative
Elle résulte de l’
Le droit conventionnel
Les partnerships américains : en application de l’article 4 de la Convention franco-américaine du 31 août 1994, la transparence fiscale des partnerships est reconnue, s’agissant des revenus de source française, à l’égard des associés résidents américains.¶
S’agissant des revenus de source américaine, le principe de la transparence est clairement acté en ce qui concerne les revenus d’activités aux États-Unis, l’administration admettant, par ailleurs, l’extension de ce principe de transparence aux revenus passifs de source américaine.¶
Les partnerships britanniques : en application de la Convention franco-britannique du 28 janvier 2004, la transparence fiscale de ces structures est étendue aux associés résidents français bénéficiaires de revenus de source française transitant par les partnerships. S’agissant des revenus de source britannique perçus au travers d’un partnership situé dans un État tiers, l’octroi de la transparence fiscale est subordonné à des conditions restrictives et à un accord préalable des autorités compétentes : l’une de ces conditions est la possibilité d’échanger des renseignements sur le partnership et sur les associés en application d’une convention entre l’État de la source des revenus et l’État d’implantation du partnership.
La doctrine administrative
L’instruction administrative du 29 mars 2007 consacre la transparence fiscale des structures de droit étranger au regard des revenus « passifs » (dividendes, produits de placement à revenu fixe, redevances) encaissés par ces structures.
Cette reconnaissance est subordonnée à la double condition que :
- ces structures soient situées dans un État lié à la France par une convention comportant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale internationale ;
- les associés soient résidents de France ou d’un État lié à la France par une convention comportant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale internationale ; ils ne peuvent être eux-mêmes des sociétés étrangères transparentes, sauf si l’administration est mise en mesure, par l’associé bénéficiaire effectif qui en fait la demande, d’identifier l’ensemble des autres bénéficiaires effectifs des revenus passifs concernés.
La limitation des effets de notre translucidité fiscale de droit interne par le projet de loi de finances rectificative pour 2010
Cette limitation résulte du projet de réforme de notre régime fiscal des sociétés de personnes tel qu’il était inclus dans le projet de loi de finances rectificative pour 2010 dont est issue la loi de finances rectificative du 29 décembre 2010 : bien que son adoption ait été différée par le Parlement, soucieux d’en mesurer l’impact budgétaire, il n’en est pas moins représentatif d’un schéma de pensée qui tend à restreindre la spécificité de notre régime actuel de translucidité fiscale, pour en exclure les conséquences les plus choquantes au regard des principes du droit fiscal international tels qu’ils résultent des normes OCDE.
La substitution de la transparence à la translucidité fiscale s’oriente autour de trois grands axes de réflexion.
1. La personnalité fiscale de la structure transparente serait maintenue , voire renforcée, dans les hypothèses où les « réalités du terrain » témoigneraient d’une certaine opacité :
- la part des bénéfices correspondant aux droits des associés dont l’identité n’a pas été communiquée à l’administration ainsi qu’à ceux qui sont domiciliés dans un État ou territoire qui ne reconnaît pas l’entité comme transparente serait soumise à l’impôt sur les sociétés au nom de ladite entité ;
- il en serait de même pour la part des bénéfices correspondant aux droits des associés qui ne sont pas domiciliés ou établis dans un État membre de l’Union européenne ou dans un État ou territoire ayant conclu avec la France une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales et n’étant pas non coopératif au sens de l’article 238-0A du CGI ;
- seraient également soumis à l’impôt sur les sociétés au nom de l’entité transparente, les revenus, bénéfices et plus values revenant à une entité transparente française et provenant d’un État ou territoire non coopératif.
Le régime des sociétés mères et filiales : les dividendes reçus par la société de personnes et imposés entre les mains d’associés soumis à l’IS pourraient bénéficier du régime mère-filiale, le seuil minimal de détention de 5 % étant apprécié en multipliant le taux de détention de l’associé dans la société de personnes par le niveau de la participation de celle-ci dans la filiale, et la durée de détention minimale de deux ans étant appréciée par référence à la date la plus récente entre la date d’acquisition des titres de la société de personnes par l’associé concerné et la date d’acquisition des titres de la filiale par la société de personnes.
La qualification de titres de participation qui conditionne l’application du régime d’exonération des plus-values de cession de titres de participation serait appréciée de la même manière en multipliant le taux de détention de l’associé soumis à l’IS dans la société de personnes par le taux de détention de celle-ci dans la filiale dont les titres sont cédés, et la durée minimale de deux ans serait décomptée, en retenant la date la plus récente entre celle de l’acquisition par l’associé soumis à l’IS des titres de la société de personnes et celle de l’acquisition des titres de participation par la société de personnes.
Le régime de groupe, dit de « l’intégration fiscale », serait modifié de telle manière que la détention à 95 % des sociétés du groupe par la société mère intégrante puisse être assurée par l’intermédiaire d’une société transparente interposée ou par l’intermédiaire d’une société transparente elle-même détenue à 100 % par la société mère intégrante ; dans l’hypothèse où elle serait détenue à 95 % par l’intermédiaire d’une société transparente, la société chef de file d’un groupe intégré pourrait conserver son statut de société mère intégrante ou rejoindre le groupe formé par la société qui la détient à 95 % par l’intermédiaire de la société transparente.
3. La détention de parts d’une société translucide ne serait plus une cause suffisante d’assujettissement à l’impôt sur les sociétés en France.
L'exercice d’une activité patrimoniale en France par la société de personnes intermédiaire cesserait d’être une cause d’assujettissement à l’IS en France des associés non-résidents. Seraient imposés en France à l’impôt sur les sociétés les seuls revenus objectivement rattachables à l’activité de la société de personnes française réputée constituer un établissement stable en France des associés étrangers : seraient réputées constitutives de la présence en France d’un établissement stable les activités relevant des BIC, des BA ou des BNC. Ce passage à la transparence aurait pour effet de rendre caduque la jurisprudence résultant des arrêts Société Kingroup Inc du 4 avril 1997 et Guyot du 28 juin 2010 analysés plus haut ; dans l’espèce Guyot, l’assujettissement en France à l’impôt sur les sociétés ne devrait plus pouvoir être conditionnée par la simple réalisation d’un cycle complet d’activité, mais par la présence, sur notre territoire, d’un établissement stable au regard de la Convention franco-espagnole.
