Par un arrêt récent du
Il a paru intéressant de rappeler les grandes lignes de cette évolution jurisprudentielle et d’apprécier, au regard de cet éclairage, le dispositif de notre régime de fiscalité de groupe, dit de « l’intégration fiscale », tel qu’il résulte des articles 223 A à 223 U du CGI, ainsi que notre
I. L’évolution de la jurisprudence de la CJUE
L’arrêt Marks & Spencer du 13 décembre 2005
Cet arrêt a fait suite à une demande de question préjudicielle après le refus de l’administration fiscale britannique d’admettre la déduction du bénéfice imposable d’une société membre d’un groupe britannique, des pertes subies par les filiales de ce groupe établies en Belgique, en Allemagne et en France. En effet, aux termes de la législation britannique relative au « dégrèvement de groupe » (group relief), une société dépendant d’un groupe britannique n’est habilitée à céder les pertes qu’elle a subies à une société britannique membre du même groupe, par exemple la société mère, que si elle est elle-même résidente du Royaume-Uni, ou si elle y dispose d’un établissement stable.
La question se posait de savoir si une telle restriction n’était pas attentatoire à la liberté d’établissement, garantie par les articles 43 CE et 48 CE issus du traité de Rome.
Admettant l’argument de la territorialité, la Cour a appliqué les principes constants de sa jurisprudence relative à l’admission d’une restriction à une liberté protégée par le traité : poursuite d’un intérêt légitime et justification par des raisons impérieuses d’intérêt général.
Consacrant, en la matière, les trois justifications cumulatives avancées par le Royaume-Uni – nécessité d’une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre États membres, risque de double emploi des pertes, risque d’évasion fiscale –, elle a conclu à la validité de la restriction, tout en se gardant de recourir à la notion de « cohérence fiscale », utilisée dans l’affaire Bachman du
Vérifiant, par ailleurs, la proportionnalité de la mesure restrictive au regard des objectifs poursuivis par le traité, elle a introduit une réserve sur la compatibilité du dispositif britannique, en estimant indispensable de préserver la possibilité de prendre en charge les pertes définitivement subies, lorsqu’il est avéré que la législation de l’État membre d’implantation de la filiale européenne interdit une telle possibilité et que, par voie de conséquence, il n’y a plus de risque de double emploi des pertes.
L’arrêt OY AA du
Le cas d’espèce concernait une société de droit finlandais, la société OY AA, qui entendait effectuer un transfert financier en faveur de sa société mère AA Ltd, de droit britannique, et entendait se prévaloir de l’incompatibilité avec les articles 43 CE (liberté d’établissement) et 56 CE (liberté de circulation des capitaux) issus du traité de Rome, de la législation interne finlandaise qui n’admet la déductibilité des transferts financiers intragroupe que pour autant que les sociétés bénéficiaires de tels transferts soient des sociétés résidentes de Finlande.
Ce mécanisme de la « contribution de groupe » poursuit des objectifs de neutralisation fiscale similaires à celui du « dégrèvement de groupe » dans l’affaire Marks & Spencer, mais les deux systèmes ne se recoupent pas totalement : le mécanisme britannique laisse moins de place à l’optimisation fiscale que le mécanisme finlandais de la contribution de groupe, dont l’objectif est plus large que celui du dégrèvement de groupe plus spécialement affecté à la compensation intragroupe des pertes ; le mécanisme finlandais permet d’aller au-delà, en répartissant librement les profits au sein d’un groupe.
Cela explique pourquoi les justifications retenues par la CJUE dans l’espèce OY AA pour condamner une extension extra-territoriale prenant appui sur la liberté d’établissement ont été réduites à deux : la sauvegarde de la répartition équilibrée du pouvoir d’imposer et la prévention de l’évasion fiscale. Le risque de double emploi des pertes n’a quant à lui pu être pris en considération, eu égard à sa trop grande spécificité au regard de l’espèce jugée.
L’arrêt X Holding BV du 25 février 2010
Était en cause, en l’espèce, la législation néerlandaise qui permet aux sociétés mères des Pays-Bas et à leurs filiales résidentes d’être imposées comme si elles formaient une seule entité fiscale, c’est-à-dire de leur appliquer un régime d’intégration fiscale offrant notamment la possibilité de consolider au niveau de la société mère les bénéfices et les pertes des sociétés intégrées dans l’entité fiscale, en excluant ainsi les filiales établies dans un autre État membre que les Pays-Bas. La question se posait de savoir si une telle exclusion, contrevenant au principe de la liberté d’établissement tel qu’il résulte de l’article 43 CE issu du traité de Rome, poursuivait des objectifs légitimes compatibles avec le traité et relevant de raisons impérieuses d’intérêt général.
Se référant à l’arrêt Marks & Spencer, la Cour a validé le régime néerlandais en se fondant exclusivement sur la nécessité de préserver la répartition du pouvoir d’imposition entre États membres, confirmant la dissociabilité, esquissée par l’arrêt Lidl Belgium du 15 mai 2008 (aff. 414/06), des trois justificatifs énoncés par l’arrêt Marks & Spencer :
- la préservation d’une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres ;
- la prévention d’un risque de double prise en compte des pertes ;
- la prévention d’un risque d’évasion fiscale.
Elle a rejeté, par ailleurs, l’argumentation de X Holding BV, partagée par la Commission, justifiant l’assimilation des filiales non résidentes à des établissements stables étrangers, susceptible de permettre l’imputation temporaire de leurs pertes sur les bénéfices de la société mère selon un dispositif de transfert provisoire conjugué à un régime de récupération lors d’exercices ultérieurs, en observant, s’agissant de la répartition du pouvoir d’imposition, que les filiales non résidentes n’étaient pas dans la même situation que les établissements stables extra-territoriaux : en effet, ces derniers restent en principe et pour partie soumis à la compétence fiscale de leur État membre d’origine, ce qui justifie que l’État membre d’origine n’applique pas aux filiales non résidentes le même traitement que celui qu’il réserve aux établissements stables extraterritoriaux.
II. L’appréciation, au regard de la jurisprudence européenne, du régime de l’intégration fiscale et du dispositif de l’article 209 C du CGI
Le régime de l’intégration fiscale
Tel qu’il est mis en œuvre par les articles 223 A et suivants du CGI, notre régime de groupe permet notamment la consolidation des profits et des pertes d’une société mère française et de ses filiales françaises détenues directement ou indirectement à au moins 95 % par la société mère chef de groupe.
Appliquée aux seules sociétés françaises membres du groupe, à l’exception, par voie de conséquence, des sociétés non résidentes, cette consolidation des pertes et des profits du groupe limitée au territoire national s’apparente, dans son esprit, à celle mise en œuvre par la législation néerlandaise, jugée par la CJUE compatible avec la liberté d’établissement sur le seul fondement de la nécessité de préserver une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre
Mutatis mutandis, c’est la même argumentation qui justifie la conformité de notre régime de groupe au droit européen tel que précisé par la jurisprudence de la CJUE.
Il importe à cet égard de souligner que cette argumentation est cohérente avec l’arrêt Papillon du 27 novembre 2008 par lequel la Cour a condamné, au nom du respect du principe de la liberté d’établissement, l’interdiction qui était faite d’inclure dans le champ de notre dispositif de l’intégration fiscale, les sous-filiales françaises à 95 % détenues par l’intermédiaire d’une filiale établie dans un autre État membre de l’Union européenne. En effet, dans l’espèce Papillon, la justification tirée de la nécessité de préserver la répartition du pouvoir d’imposition entre États membres ne pouvait prospérer, dès lors qu’en l’occurrence, un seul État membre, la France avait légitimement le pouvoir d’imposition.
Dans cette affaire, seule la justification tirée de la nécessité d’assurer la cohérence de notre dispositif aurait pu prospérer, mais telle n’a pas été la position de la Cour, qui a écarté cette justification pour défaut de proportionnalité.
Le dispositif de l’article 209 C du CGI
L’article 22 de la
Dérogeant à la territorialité de l’impôt sur les sociétés, ce régime, qui s’applique à l’ensemble des implantations ainsi concernées, y compris les implantations existantes, bénéficie aux PME employant moins de 2 000 salariés : il leur permet de déduire de leur bénéfice imposable les déficits desdites filiales ou succursales, déterminés suivant les règles fiscales des pays d’implantation, en appliquant, le cas échéant, le taux de change en vigueur à la clôture de l’exercice. Les déficits déduits par la PME française sont rapportés à son résultat imposable au fur et à mesure que les succursales ou filiales deviennent bénéficiaires et, en cas d’insuffisance de ces bénéfices, la réintégration des déficits déduits intervient au plus tard à la clôture du 5e exercice suivant celui de la déduction ; il s’agit donc d’un avantage de trésorerie, traité comme tel pour en évaluer le plafonnement communautaire des
Il est à noter, au cas particulier du mécanisme de l’article 209 C du CGI, que les arguments issus de la jurisprudence européenne, relatifs à la nécessité d’assurer une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre États membres, d’éviter une double déduction des pertes, ou de prévenir un risque d’évasion fiscale sont sans objet dès lors qu’un État membre, la France en l’occurrence, admet unilatéralement la remontée des pertes extraterritoriales, et que cette remontée est provisoire.
La seule question susceptible de faire débat, pourrait résulter de l’interdiction d’admettre la déductibilité, dans notre pays, des pertes extra-territoriales définitivement subies dans les pays d’implantation, alors que, dans le cas des filiales implantées en France, notre régime de l’intégration fiscale permet la déductibilité de ces pertes domestiques sur le résultat d’ensemble, mais cette question ne concerne pas seulement le cas particulier du mécanisme de réintégration des déficits extra-territoriaux tel qu’il résulte de l’article 209 C du CGI.
