La recherche de l’indépendance du contrôle légal des comptes dans le domaine bancaire

Encore appelé commissariat aux comptes, vérification ou révision des comptes, le contrôle légal des comptes des entreprises apparaît, de manière générale, comme étant très important. En effet, que l’entreprise soit individuelle ou collective, ses comptes sont essentiels non seulement pour elle-même, mais aussi pour les tiers, notamment pour les Pouvoirs Publics, les investisseurs potentiels et les fournisseurs. D’où l’utilité qu’ils soient contrôlés, vérifiés ou audités afin d’assurer leur fiabilité. À ce sujet, si plusieurs types de contrôle ou d’audit sont possibles [1] , le contrôle légal qui nous intéresse ici est à ranger dans le contrôle externe [2] . Dans cette catégorie où le contrôle est confié à une personne extérieure, on trouve aussi le contrôle conventionnel [3] . Si cette dernière sous-catégorie de contrôle pourrait suffire a priori pour la protection des intérêts des entreprises elles-mêmes et de ceux de leurs actionnaires puisque ce sont eux qui contractent avec le contrôleur, il est peu probable qu’elle suffise à protéger les intérêts des tiers. C’est la raison pour laquelle les Pouvoirs Publics prévoient – et même imposent à un nombre de sociétés de plus en plus grand [4] – que leurs comptes soient examinés par un vérificateur externe, le commissaire aux comptes, susceptible d’en donner une opinion neutre et éclairée [5] . Néanmoins, bien que ce soit sa mission de contrôle légal des comptes qui nous intéresse principalement ici, il faut rappeler que le commissaire aux comptes a des missions assez variées [6] .

Les législateurs consacrent généralement une panoplie de mesures visant à permettre à ce contrôle de jouer le rôle qui est attendu de lui. Elles sont très variées et visent notamment à s’assurer que les contrôleurs exercent leurs missions avec des compétences étendues et clairement définies. C’est le cas de l’exigence que le contrôleur soit un expert-comptable [7] inscrit au tableau de l’ordre des experts comptables [8] ou sur une liste établie par une Commission siégeant auprès d’une cour d’appel dans le ressort de l’État partie prenante du siège de la société contrôlée. Mais le contrôle légal ne peut être véritablement efficace que si celui qui l’effectue n’est pas en collusion avec ceux qui établissent les comptes qu’il doit certifier [9] . À côté donc de ces règles relatives à la capacité professionnelle du contrôleur, il est admis depuis longtemps que son indépendance est un sérieux gage pour la qualité de son travail [10] . La récurrence des scandales financiers témoigne à suffisance que l’efficience optimale du contrôle n’est pas encore atteinte [11] , en supposant qu’il soit même possible de l’atteindre. Si cela est vrai de manière générale, cela l’est davantage dans le domaine bancaire, où la réglementation prudentielle repose essentiellement sur des données comptables. Ce qui explique l’accentuation des mécanismes visant à garantir l’indépendance du contrôleur légal des comptes des établissements de crédit que l’on peut noter sur le plan international. En passant en revue le dispositif en vigueur dans la zone CEMAC, nous vérifierons s’il est en mesure, a priori, de garantir l’indépendance des commissaires aux comptes des établissements de crédit.

I. Le renforcement de l’indépendance du contrôleur à travers la réglementation de son choix

Les mesures prévues par la réglementation bancaire de la zone CEMAC se situent aussi bien en amont du choix du contrôleur qu’en aval :

• en amont, il s’agit d’éviter ou de réduire les risques que le contrôleur soit mal choisi ;
• en aval, de neutraliser l’éventuel mauvais choix.

Éviter un mauvais choix du contrôleur légal des comptes

Pour éviter un mauvais choix, il faut accorder une attention particulière à l’auteur du choix et à la personne susceptible d’être choisie. Si globalement, la réglementation bancaire confie le choix du commissaire aux comptes des établissements de crédit au même organe qu’en droit commun, à savoir l’assemblée générale des associés [12] , elle institue une exigence susceptible de réduire le risque d’un mauvais choix [13] . En effet, le contrôleur légal ici doit être agréé par décision de l’autorité monétaire nationale [14] prise sur avis conforme de la COBAC [15] et l’indépendance fait explicitement partie des éléments d’appréciation de la demande d’agrément car selon l’article 13 du Règlement COBAC R-2016/01 cité ci-dessus, la COBAC doit vérifier que « les commissaires aux comptes pressentis présentent toutes les garanties d'indépendance à l’égard de l’établissement de crédit et de toutes personnes apparentées à cet établissement ».

À défaut de retirer le choix du commissaire aux comptes à l’assemblée générale [16] , la réglementation bancaire encadre donc la marge de manœuvre de celle-ci. Cet encadrement se remarque encore plus lorsque l’on envisage les personnes susceptibles d’être choisies pour le contrôle légal des comptes des établissements de crédit. En plus des incompatibilités et interdictions du droit commun, qui s’appliquent ici par renvoi [17] , la réglementation bancaire en consacre d’autres. C’est ainsi qu’aux termes de l’article 51 du Règlement CEMAC n° 02/15 cité ci-dessus, nul ne peut être commissaire aux comptes d’un établissement de crédit :

• s’il a fait l’objet d’une mesure disciplinaire, d’une sanction ou d’une condamnation prévue aux alinéas 1 à 4 de l’article 27 de l’Annexe à la Convention du 17 janvier 1992 portant harmonisation de la réglementation bancaire dans les États de l’Afrique centrale (CPHRBAC) [18] , sauf réhabilitation intervenue en sa faveur ;
• s’il a fait l’objet de l’une des sanctions suivantes prononcées par la COBAC : suspension, démission d’office ou retrait d’agrément à titre disciplinaire, sauf réhabilitation intervenue en sa faveur ou expiration du délai d’interdiction d’exercice attachée à ladite sanction [19] ;
• si le système bancaire et financier de la CEMAC porte directement ou indirectement des créances douteuses sur sa signature ou, à l’appréciation de la Commission bancaire, sur celle d’entreprises ou de personnes placées sous son contrôle ou sa direction ;
• s’il a bénéficié lui-même ou par personne interposée, de concours d’un établissement de crédit accordés, en connaissance de cause, en violation du processus décisionnel interne à l’établissement, en méconnaissance délibérée des limites fixées par la réglementation bancaire, ou s’il a contribué à la dégradation de la situation d’un autre établissement de crédit de la CEMAC.

Pour donner plus d’effectivité à ces interdictions, il est prévu que le dossier de demande d’agrément comprenne une déclaration sur l’honneur par laquelle le commissaire aux comptes atteste ne présenter aucune des incompatibilités prévues par la réglementation en vigueur et une déclaration sur l’honneur par laquelle il indique les liens sociaux [20] , financiers ou d’affaires, directs ou indirects, qu’il entretient avec l’établissement de crédit qu’il est appelé à contrôler ou toute société liée ou apparentée, et les liens de parenté avec les dirigeants ou les actionnaires détenant au moins 5 % du capital de l’établissement de crédit [21] . De plus, dans le cadre de l’instruction du dossier, la COBAC doit s’assurer « de l’inexistence de conflits d’intérêts ou d’incompatibilités avec l’exercice de cette fonction » [22] .

À défaut d’éliminer totalement le risque de dépendance du contrôleur légal des comptes des établissements de crédit, la réglementation bancaire le réduit considérablement en évitant que la personne choisie ne soit dans une situation qui peut amoindrir son indépendance. Mais la principale difficulté ici demeure la possibilité de saisir légalement toutes les situations ou relations susceptibles de créer la dépendance ou d’atténuer l’indépendance du contrôleur vis-à-vis du contrôlé. Mais en recourant à des formules ouvertes comme liens sociaux, par exemple, la réglementation confère à la Commission bancaire de larges pouvoirs d’appréciation qui, s’ils sont bien utilisés, devraient permettre de mieux garantir l’indépendance du contrôleur légal dans le domaine bancaire [23] . Il faudrait néanmoins se garder de croire que ce dispositif est parfait ou qu’il peut suffire pour garantir qu’aucun commissaire aux comptes des établissements de crédit ne pourra manquer d’indépendance. C’est la raison pour laquelle, il existe la possibilité de neutraliser les mauvais choix [24] .

Le dispositif de sanction du mauvais choix du contrôleur légal des comptes

Lorsque malgré toutes les mesures prévues pour l’éviter, le choix du contrôleur aura été mauvais, il est encore théoriquement possible d’y remédier. À cet effet, le droit commun a déjà prévu certaines sanctions du choix originellement mauvais (récusation [25] , invalidation des délibérations prises sans qu’un commissaire aux comptes soit régulièrement désigné ou sur le rapport d’un commissaire aux comptes irrégulièrement désigné [26] et exposition de la personne à des sanctions pénales [27] ) ou du choix devenu mauvais postérieurement (révocation [28] ). Même si le dispositif du droit commun paraît suffisamment protecteur lorsqu’un mauvais choix a été effectué dès l’origine (notamment si la personne a été choisie en violation d’une interdiction ou incompatibilité) ou lorsqu’il le devient (commission de fautes), la réglementation bancaire a prévu des mécanismes particuliers. Parmi ceux-ci, il convient de signaler spécialement le retrait d’agrément. Étant donné que l’exercice du commissariat aux comptes est soumis à l’exigence d’un agrément et que l’obtention de celui-ci dépend du respect de certaines conditions, il est tout à fait logique que l’agrément soit retiré s’il s’avère que ces conditions n’étaient pas réunies ou qu’elles ne le sont plus. Cette possibilité est d’autant plus importante que, dans le souci d’éviter que le commissaire aux comptes ne soit fragilisé par une certaine précarité de son mandat [29] , le droit commun ne semble admettre qu’une révocation judiciaire (contrairement aux dirigeants sociaux qui, en vertu du principe du parallélisme des formes, peuvent être révoqués dans les mêmes conditions et formes de leur nomination [30] ), qu’il enserre d’ailleurs dans des conditions précises [31] .

L’examen des dispositions particulières du droit bancaire consacrées au choix du commissaire aux comptes montre donc que le risque d’un mauvais choix est moins élevé ici. La réglementation des missions des commissaires aux comptes des établissements de crédit est-elle aussi de nature à renforcer leur indépendance ?

II. Le renforcement de l’indépendance du contrôleur par la limitation de ses missions dans un établissement de crédit

Il convient de rappeler que le commissaire aux comptes remplit une mission générale à effectuer chaque année [32] et des missions particulières à effectuer en cas de besoin. Dans le souci de tirer le maximum d’avantages du commissariat aux comptes, la réglementation étend son rayon d’intervention. Mais à côté de cette extension visant à accroître les chances que le travail du commissaire aux comptes contribue à la détection précoce des signes de défaillance de l’entreprise, existe aussi un souci de cantonnement de ses activités afin de limiter les risques de collusion. Autrement dit, la recherche de son indépendance est poursuivie plutôt au travers de la limitation de son domaine d’intervention au sein de la société contrôlée. Par ailleurs, les modalités d’exercice de sa mission sont aussi susceptibles d’influencer positivement ou négativement son indépendance. Si le dispositif de la zone adresse la première question en limitant les activités permises au commissaire aux comptes d’un établissement de crédit il n’en est pas de même pour la deuxième.

La limitation des activités permises aux commissaires aux comptes

Contrairement à la réglementation OHADA qui ne semble pas poser explicitement le principe que le contrôleur ne peut effectuer au sein ou pour le compte de la société contrôlée des missions autres que celles autorisées par la loi [33] , la réglementation bancaire est plus méticuleuse à ce sujet.

En effet, lorsqu’on analyse les dispositions de l’AUDSCGIE [34] , il est difficile de dire qu’il pose directement et explicitement une telle interdiction. L’article 698 4°) AUDSCGIE dispose que ne peuvent être commissaires aux comptes « les personnes qui, directement ou indirectement, ou par personne interposée, reçoivent, soit des personnes figurant au 1°) du présent article [35] , soit de toute société visée au 3°) du présent article [36] , un salaire ou une rémunération quelconque en raison d’une activité permanente autre que celle de commissaire aux comptes… ». S’il est clair que cette disposition interdit à toute personne recevant déjà une rémunération de la société pour une activité permanente autre que celle de commissaire aux comptes d’être désignée pour le contrôle des comptes, elle n’interdit pas explicitement à celui qui est déjà commissaire aux comptes d’accepter de la société une autre activité permanente rémunérée. Dès lors, ce n’est qu’après rémunération de cette autre activité que la personne se trouverait en infraction par rapport à l’interdiction. Or si le texte posait clairement l’interdiction pour le commissaire aux comptes d’accepter de la société une autre activité permanente rémunérée, le seul fait de l’accepter, avant même de l’avoir exercée, serait déjà constitutif d’une violation de la loi. Le législateur aurait probablement gagné à poser clairement le principe au lieu que cela s’induise indirectement de la disposition ci-dessus ou de l’article 724, alinéa 2, qui, en permettant qu’il puisse être alloué au contrôleur de comptes une rémunération exceptionnelle dans certains cas [37] , permet d’en déduire que cela est interdit hors de ces cas. Mais quel peut être le contenu susceptible de donner à l’interdiction des chances maximales de préserver l’indépendance du contrôleur ?

Cela dit, il convient de dire qu’il est difficile de déterminer avec précision ce qui doit être interdit au commissaire aux comptes : les activités permanentes ? Les activités rémunérées ? Les activités permanentes et rémunérées ? La plupart des réglementations semblent interdire l’activité permanente et rémunérée. Ce qui fait penser que si l’activité est ponctuelle et rémunérée, il n’y a pas de problème ; de même que si elle est permanente et non rémunérée.

Si le souci devait être l’efficacité et l’indépendance du contrôleur, à la limite, toute activité autre que celle de contrôle des comptes devrait lui être interdite pour lui permettre de consacrer tout son temps et toute son énergie au contrôle des comptes. Mais il a déjà été dit que le rôle du commissaire aux comptes ne se limite pas uniquement au contrôle des comptes. Sa compétence et sa meilleure connaissance de la société font en sorte qu’il peut être un bon élément de prévention ou de résolution de certains risques. Ce qui explique que les réglementations lui confient d’autres missions en plus de celle du contrôle des comptes.

Si le souci à gérer était juste celui de l’efficacité du contrôle, l’interdiction pourrait porter essentiellement sur le caractère permanent de l’activité complémentaire. Autrement dit, en lui donnant d’autres missions à caractère permanent, ne risquerait-on pas de fragiliser le bon accomplissement de sa mission principale ? De ce fait, seules les activités complémentaires non imposées aux commissaires aux comptes par la loi pourraient lui être interdites. Étant donné que dès lors que c’est la loi ou une autorité publique qui demande l’accomplissement de la tâche, le commissaire aux comptes ne saurait s’y soustraire.

Mais on sait que le principal souci à gérer à travers la limitation du champ d’intervention du contrôleur au sein ou pour le compte de la société contrôlée est plutôt relatif à la préservation de son indépendance. Dès lors, on pourrait admettre qu’il lui soit possible de faire toute autre activité tant que celle-ci n’est pas rémunérée. En effet, le risque est grand que si le contrôleur devait se livrer à d’autres activités rémunérées, ces dernières pourraient être plus lucratives que le commissariat aux comptes au point où pour préserver les revenus qu’il tire de ces autres activités, il en vienne à se soumettre aux sollicitations de son client. Pour des contrôleurs véreux, le commissariat aux comptes apparaîtrait alors comme un produit d’appel. Mais en plus des difficultés de preuve de la rémunération [38] , il faudrait s’interroger sur la pertinence d’une solution consistant à n’interdire une activité que si elle est rémunérée : pourquoi un commissaire aux comptes accepterait-il d’effectuer d’autres tâches pour lesquelles il ne serait pas rémunéré ? Pourtant, il n’est pas exclu que pour certaines de ces tâches, il puisse paraître plus indiqué de les confier à quelqu’un qui « connaît déjà la maison ». C’est pour cela que la rémunération ne devrait pas être prise en compte comme élément principal pour fonder l’interdiction. À notre avis, c’est plutôt la nature et l’incidence de l’activité sur l’indépendance du commissaire aux comptes qui devraient primer ; l’exorbitance de la rémunération n’étant qu’un des indices susceptibles d’être pris en compte pour juger de l’incidence sur l’indépendance.

En conséquence, les activités les plus susceptibles de porter atteinte à l’indépendance devraient être explicitement visées dans la loi [39] . C’est dans ce sens que semble aller la réglementation bancaire. L’article 1er, alinéa 2, du Règlement n° 04/03/CEMAC/ UMAC/COBAC relatif aux diligences des commissaires aux comptes dans les établissements de crédit leur interdit d’exercer dans les établissements de crédit pour lesquels ils ont été agréés aucune mission autre que celle mentionnée aux articles 710 à 717 de l’AUDSCGIE, notamment toute activité de conseil ne s’insérant pas dans le cadre de la mission ainsi circonscrite. Cette interdiction est précisée par une Instruction du 29 juin 2004 relative à la compatibilité de certaines activités avec le mandat de C.A.C. d’un établissement de crédit (Instruction COBAC I-2004/01) qui, après avoir rappelé l’interdiction dans son article 1er, précise dans l’article 2 que : « outre les incompatibilités et interdictions énumérées aux articles 378 et 697 à 700 de l’AUDSCGIE, sont incompatibles avec l’exercice du mandant de C.A.C. dans un établissement de crédit, les activités qui constituent une immixtion dans la gestion ou sont de nature à altérer l’indépendance requise pour exprimer une opinion sur la régularité et la sincérité des états financiers de synthèse qui doivent donner une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de l’établissement à la fin de l’exercice ».

Cet article ajoute que l’interdiction renvoie notamment aux opérations suivantes, réalisées directement ou par personne interposée [40] : préparation des écritures comptables dans le cadre de la gestion courante de l’établissement, la tenue des livres comptables, l’élaboration des états financiers, la rédaction ou la mise à jour des manuels de procédures, la conception, la mise en place et la supervision du système d’information de l’établissement, la rédaction des actes juridiques relatifs à l’organisation de l’établissement ou à ses engagements à l’égard des tiers…

Le silence sur les modalités d’exercice de la mission

La principale modalité qui concerne l’indépendance est la rémunération. En effet, en dehors de l’étendue des missions susceptibles d’être exercées par un commissaire aux comptes, la doctrine semble unanime depuis longtemps pour reconnaître que les conditions de sa fixation peuvent affecter l’indépendance du contrôleur des comptes [41] . Si c’est le dirigeant de la société qui doit fixer la rémunération du commissaire aux comptes et de manière totalement libre, il y a lieu de redouter qu’il n’en profite pour s’acheter les faveurs de ce dernier et lui faisant ainsi perdre son indépendance. Malheureusement, le droit commun ne semble pas avoir contenu ce risque. Et le droit bancaire n’est pas nécessairement d’un apport décisif. L’article 723, alinéa 1, se contente de dire que les honoraires du commissaire aux comptes sont à la charge de la société. Étant donné que celle-ci est une personne morale ne pouvant agir qu’à travers ses représentants, il reviendra à ces derniers de négocier avec le commissaire aux comptes. Ce qui revient à dire que ce sont les dirigeants de la société qui négocieront la rémunération du contrôleur. Donc, même si d’aventure ils n’avaient pas pu influer en amont sur son choix, ils ont là une occasion de lui faire comprendre qu’il a intérêt à pactiser avec eux [42] . C’est la raison pour laquelle il serait bon de limiter l’influence des dirigeants par rapport à la fixation des honoraires du commissaire aux comptes. Mais une chose est de savoir qu’il est bon de le faire, une autre est de trouver le meilleur moyen de le faire. Pour atténuer ce risque, il est possible d’instaurer un système de barème. Si ce système peut effectivement limiter l’influence des dirigeants sur le contrôleur (ce qui explique qu’il ait la faveur de certains auteurs [43] ), il ne nous semble pas très indiqué. Premièrement, d’un point de vue théorique, le caractère libéral de la profession devrait entraîner, ne serait-ce qu’à titre de principe, la liberté de négociation de la rémunération. Deuxièmement, d’un point de vue pratique, pour un minimum d’équité, cela impliquerait de distinguer les sociétés en fonction de leur taille et, surtout, il y a lieu de redouter que ce système n’aboutisse à décourager les contrôleurs les plus entreprenants et consciencieux. En effet, si la rémunération à recevoir doit être la même quel que soit l’effort ou l’ardeur, pourquoi est-ce qu’un contrôleur s’échinerait à très bien faire son travail [44] ? Pour éviter cette conséquence, il pourrait alors être envisagé une solution consistant en une fixation d’un tarif horaire homologué. La solution serait proche de la précédente en ce sens que ce serait comme s’il y avait un barème calculé sur une base horaire. Elle se distingue toutefois de la précédente dans la mesure où elle rémunère le temps consacré au travail. Dès lors, tous les contrôleurs ne recevraient pas nécessairement la même rémunération du seul fait d’intervenir auprès de sociétés de même taille.

Mais si l’on veut véritablement encourager la pleine implication des contrôleurs, il vaudrait mieux s’orienter vers une autre solution. Faute de mieux, il nous semble plus indiqué d’encourager les assemblées d’actionnaires à fixer un plafond, de faire relever la fixation des honoraires effectifs du commissaire aux comptes du Comité de rémunération [45] , d’assurer une publicité interne de la rémunération et de donner la possibilité à un ou plusieurs actionnaires détenant une fraction donnée du capital (le dixième par exemple) de pouvoir contester la rémunération retenue en cas de disproportion.

Au total, la réglementation bancaire améliore considérablement la recherche d’efficacité du contrôle légal des comptes en garantissant mieux l’indépendance du contrôleur… Mais elle pourrait l’améliorer davantage.