Optimisation ou abus de droit ?

Du point de vue des entreprises, réduire la charge fiscale participe d’une bonne gestion et ce, en particulier, dans un contexte de crise où la réduction des coûts devient un objectif majeur. Du point de vue des États, ces démarches de réduction des charges fiscales ne doivent pas franchir certaines limites, sous peine de rompre l’égalité devant l’impôt.

Comme le rappelle le rapport d’information de la Commission des finances sur « l’optimisation fiscale des entreprises dans un contexte international [1] » :

• la fraude fiscale traduit une violation de la réglementation fiscale ;
• l’évasion fiscale consiste à utiliser des principes pouvant paraître réguliers dans le seul but de contourner les règles fiscales ;
• l’optimisation fiscale consiste à réduire sa charge fiscale dans le respect de la réglementation.

Le Conseil d’État a d’ailleurs reconnu de longue date la possibilité pour les contribuables de choisir la solution juridique la plus avantageuse [2] .

Toutefois, le juge et le législateur français [3] ont souhaité encadrer ces pratiques en consacrant la notion d’abus de droit. Elle permet à l’administration fiscale de requalifier les actes fictifs ou les actes recherchant l’application littérale des textes ou décisions, à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, et qui n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales ( fraude à la loi [4] ).

Habilité fiscale légitime ou abus de droit ?

La jurisprudence nous apporte quelques éléments de réponse.

La fraude à la loi suppose que les actes n’ont pu être inspirés que par un but fiscal, mais également que ceci est allé à l’encontre des intentions des auteurs. Ainsi, les opérations d’acquisition et de revente de titres, même dans un bref délai, par un établissement financier dans le but d’utiliser un avoir fiscal que la société cédante n’aurait pu imputer n’est pas considéré comme un abus de droit : la banque a effectivement acquis la qualité d’actionnaire et n’est donc pas allée à l’encontre des objectifs poursuivis par l’article 158 bis du CGI [5] .

L’arrêt Pléiade [6] illustre quant à lui la notion de caractère exclusivement fiscal. L’administration fiscale avait considéré que le fonctionnement d’une holding de participation luxembourgeoise détenue à 16,66 % par une société française était constitutif d’un abus de droit. De fait, les placements effectués par la société luxembourgeoise n’étaient pas imposés localement et les distributions de dividendes et boni de liquidation avaient bénéficié du régime des sociétés mères (non-imposition, à l’exception d’une quote-part de frais et charges de 5 %), sans pour autant que la participation ne rentre dans le champ de l’article 209 B. Le Conseil d’État a donné raison à l’administration fiscale, dans la mesure où :

• la participation dans la société luxembourgeoise ne relevait d’aucune justification économique ;
• la société luxembourgeoise était dépourvue de toute substance (absence de compétences financière et sous l’entière dépendance d’un établissement financier, absence de participation des actionnaires aux assemblées générales).

Il apparaît clairement dans cette décision que le caractère abusif est manifeste dès lors que le montage apparaît artificiel [7] .

Jurisprudence européenne

Cette volonté d’encadrer l’optimisation fiscale n’est pas le seul apanage de la France [8] : elle a été tout d’abord admise par la jurisprudence européenne [9] puis, plus récemment, encouragée [10] par la Commission européenne. Ainsi, la notion de montage artificiel se retrouve à de nombreuses reprises dans la jurisprudence communautaire [11] . Elle se caractérise généralement par une absence de substance et d’activité effective. En France, les dispositions de l’article 209 B reprennent ce principe et la doctrine administrative [12] précise que « les dispositions de l’article 209 B du Code général des impôts (CGI) ne trouveront pas à s’appliquer lorsque la réalité de l’implantation (existence physique en termes de locaux, personnels et équipements) et l’exercice effectif d’une activité économique seront établis ».

Les travaux récents au niveau européen, s’ils n’ont aucun caractère opposable, donnent néanmoins un éclairage intéressant sur ce qui peut caractériser un montage artificiel. Dans sa résolution en date du 8 juin 2010, le Conseil de l’Europe dresse une liste de certains indices de l’existence de montages artificiels, lorsque :

« a) l’attribution des bénéfices ne repose pas sur un nombre suffisant de raisons économiques ou commerciales valables et ne reflète donc pas la réalité économique

b) la société constituée ne correspond pas pour l’essentiel à une implantation réelle ayant pour objet l’exercice d’activités économiques effectives (critère explicité dans la jurisprudence Pléiade précitée)

c) il n’existe pas de corrélation proportionnée entre les activités apparemment exercées par la société et la mesure dans laquelle celle-ci existe physiquement sous la forme de locaux, de personnel et d’équipements

d) la société non résidente est surcapitalisée et dispose d’un capital nettement supérieur à celui nécessaire à l’exercice de son activité

e) la société a participé à des accords qui ne correspondent à aucune réalité économique, ne servent que peu, voire aucun objectif commercial, ou qui pourraient être préjudiciables aux intérêts commerciaux dans leur ensemble s’ils n’étaient pas conclus aux fins d’éluder l’impôt. »

De même, la recommandation de la Commission du 6 décembre 2012 plaidant pour la mise en place, au sein des États membres, de dispositifs antiabus, tente de définir la notion de montage artificiel. Pour déterminer s’il y a montage artificiel, la commission invite à examiner l’existence ou non des situations suivantes :

« a) la qualification juridique des différentes étapes […] est incompatible avec la nature juridique du montage pris dans son ensemble ;

b) le montage […] est mis en œuvre d’une manière qui n’aurait généralement pas cours dans le cadre de ce qui devrait être une conduite raisonnable des affaires;

c) le montage […] contient des éléments qui ont pour effet de se compenser ou de s’annuler ;

d) les opérations conclues sont de nature circulaire;

e) le montage […] donne lieu à un avantage fiscal considérable, mais cet avantage ne se reflète pas dans les risques commerciaux pris par le contribuable ni dans les flux de trésorerie de ce dernier ;

f) le bénéfice escompté avant impôt est négligeable par rapport au montant de l'avantage fiscal escompté. »

S’ils ne constituent pas des critères absolus s’imposant aux États membres, ces éléments issus des travaux européens peuvent néanmoins servir de guide d’analyse de l’existence ou non d’une situation abusive. Il semble ressortir, tant de la jurisprudence (française ou communautaire) que des recommandations, que la notion de montage artificiel est intrinsèquement liée à l’absence de substance ou de logique économique aux opérations (à l’exclusion de l’intérêt fiscal), et/ou lorsque les effets autres que fiscaux des opérations sont minimes en comparaison de l’avantage fiscal. Les initiatives récentes au niveau européen ou de l’OCDE afin de mettre un terme à certaines optimisations fiscales jugées agressives et portant trop atteinte aux budgets des États rendent encore plus prégnante cette question du caractère éventuellement artificiel des opérations mises en œuvre en partie pour des raisons fiscales. Elles vont néanmoins largement au-delà de ce seul sujet, en militant, d’une part, pour une plus grande coopération et transparence et, d’autre part, pour la mise en place de règles permettant d’éviter des cas de double non-imposition ou de double déduction résultant d’une utilisation abusive des conventions fiscales ou des distorsions d’interprétation entre les États.

Cet article a été écrit avant la décision du Conseil constitutionnel n° 2013-685 DC du 29 décembre 2013 censurant l'article 100 du PLF2014 qui élargissait le champ de l'abus de droit fiscal de l'article L. 64 du PLF.

1 Rapport n° 1243 déposé le 10 juillet 2013 par M. Pierre-Alain Muet. 2 CE 16 juin 1976; n° 95513, 7 et 8e s.-s. 3 Article L. 64 du PLF. 4 Or, l’Assemblée Nationale vient d’adopter (le 15 novembre 2013) un amendement remplaçant à l’article L. 64 du LPF les mots « n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder l’impôt » par « ont pour motif principal celui d’éluder l’impôt ». Ceci constitue un changement majeur puisque seraient désormais critiquables sur le fondement de l’abus de droit non seulement les opérations qui ont pour seul but d’éluder l’impôt (la qualification d’abus de droit ne pouvant ainsi être retenue dès lors que la transaction avait un objectif autre que fiscal), mais aussi celles qui ont pour objet principal de réduire la charge fiscale. 5 CE 7 septembre 2009, n° 305586 ; 8 et 3 s.-s., min. c/ AXA et CE 7 septembre 2009, n° 305596 ; 8 et 3 s.-s. , St Henri Goldfarb. 6 CE 18 février 2004, n° 247729, 8e et 3e s.-s., min. c/ Sté Pléiade. 7 Dans le même sens, CE 18 mai 2005, n° 267087, 8e et 3e s.-s., min. c/ Sté Sagal, qui conclut en outre à la compatiblité des dispositions de l’article L. 64 du LPF avec la liberté d’établissement, dans la mesure où précisément la société luxembourgeoise ne pouvait être regardée comme réellement établie, mais revêtait le caractère d’un montage artificiel. 8 Qui a consacré dès 1867 le devoir pour la Cour de rechercher le véritable caractère des opérations pour asseoir les droits des parties : Cass. civ. 20 août 1867 : DP 1867, 1, p. 337 ; puis a introduit la procédure de répression des abus de droit par la loi du 13 janvier 1941. 9 En matière non fiscale, la Cour avait réaffirmé l’existence d’un principe general antiabus, dans son arrêt du 14 décembre 2000, aff. 110/99, Emsland-Stärke : Cette notion d’abus était définie comme le non-respect, sous l'apparence d'une régularité formelle, des objectifs poursuivis par la réglementation communautaire et la recherche exclusive (« un seul but ») d'un avantage prévu par la réglementation en créant artificiellement les conditions de son obtention. En matière fiscale, ces principes ont été rappelés dans le cadre d’une decision afférente à la TVA (CJUE 21 février 2006, aff. 255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd). 10 Recommandation de l’Union européenne du 6 décembre 2013. Les États membres sont encouragés à introduire la clause suivante dans leur législation nationale: « Les montages artificiels ou ensembles artificiels de montages mis en place essentiellement dans le but d'éviter l’imposition et conduisant à un avantage fiscal sont ignorés. Aux fins de la fiscalité, les autorités nationales traitent ces montages sur la base de leur réalité économique. » 11 Arrêt Imperial Chemical Industries du 16 juillet 1998 (Aff. C-264/96) par lequel la Cour réaffirme la possibilité de justifier la restriction à la liberté d’établissement par la volonté de lutter contre l’évasion fiscale et définit notamment celle-ci comme les législations ayant pour objet « d’exclure d'un avantage fiscal les montages purement artificiels dont le but serait de contourner la loi fiscale ». Arrêt Cadbury Schweppes du 12 septembre 2006 (aff. C-196/04) par lequel la Cour a reconnu la compatibilité de dispositions de taxation des profits de filiales contrôlées avec la liberté d’établissement, lorsqu'elles visent spécifiquement les montages purement artificiels dont le seul but est d’échapper à la législation. 12 BOI-IS-BASE-60-10-40-2012-09-12.