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Le problème trouve son origine dans la jurisprudence issue de l’arrêt du Conseil d’État SA Banque Sudameris du 29 juin 1991, confirmée par la jurisprudence
Il a paru intéressant de rappeler l’éclairage des jurisprudences Banque Sudameris et FCE Bank, commentées à l’occasion d’une précédente
I. L’éclairage des jurisprudences Banque Sudameris et FCE Bank
1. Le rappel de la jurisprudence issue des arrêts Sudameris et FCE Bank
L’arrêt du Conseil d’État Sudameris du 29 juin 2001
La banque française Sudameris entendait porter au numérateur et au dénominateur de son prorata de déduction de TVA les intérêts facturés par le siège français de la banque à ses succursales extraterritoriales établies hors de l’Union européenne.
Le Conseil d’État s’est fondé sur l’absence de personnalité morale des succursales au plan juridique pour dénier que les intérêts « facturés » puissent s’analyser comme étant la contrepartie d’opérations entrant dans le champ d’application de la TVA susceptibles, en tant que telles, d’influencer le prorata de déduction de TVA du siège français, et il a, par voie de conséquence, rejeté la requête de la banque Sudameris.
L’arrêt de la CJUE FCE Bank du 23 mars 2006
FCE Bank, société de droit britannique, avait imputé à sa succursale italienne, FCE IT, les coûts correspondant aux prestations qu’elle lui avait rendues.
Après avoir rappelé sa jurisprudence, suivant laquelle une prestation n’est taxable que s’il existe entre le prestataire et le bénéficiaire un rapport juridique au cours duquel des prestations réciproques sont échangées, la CJUE s’est fondée, par ailleurs, sur l’absence d’indépendance économique de la succursale italienne pour conclure à l’absence d’assujettissement à la TVA des prestations rendues, observant que la succursale ne supportait pas par elle-même les risques économiques liés à l’exercice de l’activité d’établissement de crédit, tels que, par exemple, le défaut de remboursement d’un prêt par un client, dès lors que ces risques reposaient intégralement sur la banque, laquelle faisait l’objet d’un contrôle de sa solvabilité financière et de sa solvabilité dans son État membre d’origine.
Cet infléchissement européen né du recours au critère d’appréciation fondé sur l’absence d’indépendance économique, alors que l’arrêt Sudameris se fondait exclusivement sur le critère juridique de l’absence de personnalité morale pour exclure du champ d’application de la TVA les opérations, qualifiées d’internes, susceptibles d’intervenir entre un siège et ses succursales extraterritoriales, est consacré par notre jurisprudence administrative la plus récente. Il ne faut pas, toutefois, exagérer son importance, car il devrait revêtir un caractère assez théorique : en effet, c’est l’absence de personnalité juridique distincte de la succursale extraterritoriale qui débouche, dans la quasi-totalité des cas, sur l’absence de sa responsabilité économique propre par rapport au siège.
2. La compatibilité des jurisprudences Sudameris et FCE Bank avec la personnalité des établissements stables
Dans son arrêt précité FCE Bank du 23 mars 2006, la CJUE a, sans ambiguïté, circonscrit la personnalité distincte de l’établissement stable extraterritorial en ce qui concerne la TVA, à la nécessité de déterminer l’assujetti au regard des transactions entre une succursale et des parties tierces, comme le prévoit l’article 9 § 1 de la 6e directive (dont l’économie n’est pas remise en cause par la directive du 28 novembre 2006), stipulant que le lieu d’une prestation de service est réputé être l’endroit où cet établissement stable est situé. Cette disposition est dénuée de pertinence pour tout ce qui a trait aux « transactions » réalisées entre une société résidente dans un État membre et l’une de ses succursales établie dans un autre État membre, lesquelles sont, dans la quasi-totalité des cas, dépourvues d’existence fiscale en application des jurisprudences Sudameris et FCE Bank ci-dessus rappelées.
II. La mondialisation du calcul du prorata de déduction de TVA
1. L’analyse de la 6e directive européenne reprise par la directive du 28 novembre 2006 au regard du calcul des droits à déduction de la TVA d'amont
Le « prorata de déduction » de TVA est consacré par le § 5 de l’article 17 de la 6e directive, dont il résulte que les biens et services mixtes, utilisés pour effectuer à la fois des opérations ouvrant droit à déduction et des opérations n’ouvrant pas droit à déduction, ouvrent droit à la déduction de la TVA qui les a grevés, proportionnellement au montant des opérations ouvrant droit à déduction, ce prorata de déduction étant déterminé pour l’ensemble des opérations effectuées par un assujetti.
Les États membres ont, par ailleurs, la faculté :
- d’autoriser ou obliger l’assujetti à déterminer un prorata pour chaque secteur d’activité avec tenue de comptabilités distinctes selon chacun de ces secteurs ;
- d’autoriser ou obliger l’assujetti à opérer la déduction de sa TVA d’amont suivant l’affectation de tout ou partie des biens et services ;
- d’autoriser ou obliger l’assujetti à opérer la déduction au prorata général de déduction pour tous les biens et services utilisés pour toutes les opérations effectuées par un assujetti ;
- lorsque la TVA qui ne peut être déduite est insignifiante, de prévoir qu’il n’en sera pas tenu compte.
2. Les conséquences de l’interposition de succursales extraterritoriales sur le calcul du prorata de déduction de TVA
Les relations internes entre sièges et succursales
La jurisprudence résultant de l’arrêt FCE Bank se fonde sur l’absence de personnalité distincte des succursales pour exclure l’assujettissement des facturations du siège à ses succursales extraterritoriales, dès lors que, par le fait même de cette absence de personnalité distincte, ces facturations reposent sur des opérations inexistantes.
Il résulte logiquement de cette jurisprudence que les facturations d’un siège à ses succursales, ou des succursales à leur siège, qui ont pour support des opérations inexistantes, ne doivent pas influencer le calcul du prorata de déduction du siège ou des succursales selon le cas.
Dans le cas des banques européennes, cela veut dire que les facturations d’intérêts découlant des relations financières entre un siège et ses succursales extraterritoriales n’influencent jamais le calcul du dénominateur du prorata de déduction de TVA de l’établissement européen (siège ou succursale) qui facture, et n’influencent pas non plus le calcul du numérateur de ce même prorata dans l’hypothèse où les intérêts sont facturés à un établissement (siège ou succursale) « hors » Union européenne.
S’agissant des banques françaises, ces facturations n’affectent pas non plus leur pourcentage d’assujettissement à la taxe sur les salaires – le numérateur et le dénominateur dans le cas d’intérêts facturés par un établissement français à un établissement sis dans l’Union européenne, le seul dénominateur dans le cas d’intérêts facturés par un établissement français à un établissement « hors » Union européenne.
L’incidence des opérations externes réalisées par les établissements européens (sièges et succursales)
Si l’on considère que la personnalité des établissements stables en matière de TVA répond à un objectif exclusivement territorial, celui du lieu de l’assujettissement à la TVA, le principe général de l’absence de personnalité distincte de ces établissements tel qu’il ressort des jurisprudences Sudameris et FCE Bank doit prévaloir pour le calcul du prorata de déduction de TVA attaché à chacune des implantations territoriales, dès lors que :
- le prorata de déduction de TVA s’analyse comme un outil permettant de calculer la quote-part de déductibilité de la TVA d’amont attachée aux dépenses spécifiquement supportées par les implantations concernées (siège ou succursales) ;
- c’est l’absence de personnalité distincte de ces implantations qui motive la mondialisation du calcul du prorata de déduction.
La logique du raisonnement conduit :
- à inclure aussi bien le siège européen que ses succursales européennes ou établies dans les pays tiers dans le champ d’application du calcul du prorata mondialisé ;
- au niveau de chaque implantation (siège ou succursales), à calculer ce prorata mondialisé en procédant à la sommation des éléments constitutifs du prorata de déduction de TVA appliqué par chaque État membre d’implantation et d’un prorata de déduction des pays tiers calculé suivant les règles du pays du siège. C’est en effet cette sommation qui est la plus à même de respecter l’autonomie des États membres, lesquels ont la faculté d’affiner à leur niveau, par exemple en admettant la constitution de secteurs distincts d’activité, le calcul du prorata de déduction dont le principe général résulte de la 6e directive.
3. La réponse à venir de la Cour de Luxembourg
La réponse aux questions posées par le Conseil d’État à la Cour de Luxembourg pourrait ainsi être trouvée en jumelant :
- la territorialité des implantations européennes permettant d’assurer le contour de la TVA déductible spécifique à chacune de ces implantations, par référence à leurs acquisitions de biens et services ouvrant droit à déduction de la TVA dans l’État membre d’implantation ;
- la mondialisation, suivant les règles ci-dessus exposées, du calcul de leur prorata de déduction permettant de déterminer la fraction de la TVA locale qu’ils doivent reverser à l’État membre de leur implantation.
Comme le souligne le Rapporteur public Claire Legras dans l’arrêt précité Crédit Lyonnais du 11 juillet 2011, la mondialisation du calcul du prorata de déduction de TVA des banques européennes répond à un objectif de neutralité conforme à la philosophie du système commun de TVA mis en œuvre par la 6e directive et elle pourrait améliorer le prorata de déduction de TVA des banques européennes implantées dans les pays tiers, dès lors, en effet, que les opérations bancaires et financières réalisées dans ces pays seraient prises en considération au numérateur de ce prorata.
Pour les banques françaises implantées dans les pays tiers, cette conséquence serait exacerbée par le fait que l’amélioration de leur prorata de déduction de TVA trouverait son prolongement dans une diminution corrélative de leur pourcentage d’assujettissement à la taxe sur les salaires qui s’analyse comme un prélèvement spécifiquement national.
