Avec la grande récession et la crise des dettes publiques européennes, les besoins de financement des administrations publiques ont nettement augmenté, renforçant les pressions en faveur d'une amélioration de l'efficacité des dispositifs de collecte des prélèvements obligatoires tout en attirant l'attention sur l'ampleur croissante des comportements d'évitement fiscal. La fraude et l'évasion fiscales sont désormais une préoccupation d'autant plus cruciale pour les budgets publics qu'elles sont devenues la cause d'un important manque à gagner et que les dispositifs de contournement des règles légales sont de plus en plus sophistiqués, impliquant souvent la mise en concurrence des systèmes fiscaux de plusieurs pays. Dans ce contexte, l'évaluation de l'impact micro- et macroéconomique est donc un enjeu essentiel, de même que la compréhension des comportements et des montages conduisant à l'évitement, afin de mettre en place des dispositifs visant à renforcer la conformité aux règles fiscales.
Les économistes ont été relativement peu présents dans les débats suscités par l'évitement fiscal, à l'exception notable de certains travaux sur l'activité et l'impact délétère des paradis fiscaux. Habituellement très prolixes quand d'autres aspects de la politique fiscale sont abordés, ils restent plutôt réservés quand il s'agit d'intégrer la fraude et l'évasion fiscales dans leurs analyses du système fiscal. Si des mesures radicales peuvent être proposées quand il s'agit de restaurer la progressivité de l'impôt ou de réduire les fuites provoquées par la multiplicité des dispositifs dérogatoires, la révolution fiscale ne semble pas passer par le renforcement de la conformité et la lutte contre la fraude.
Les économistes sont en fait mal préparés pour intégrer cette dimension dans leurs réflexions.
L'évitement : grand absent des conceptions économiques dominantes de l'impôt
L'enseignement aujourd'hui dominant en économie des finances publiques ainsi que la majeure partie des recherches conduites sur la question fiscale sont le produit de bouleversements méthodologiques intervenus durant les années 1970. S'ils ont donné une impulsion nouvelle à la compréhension des mécanismes par lesquels la fiscalité interagit avec les activités économiques, ils ont cependant privé l'analyse économique de l'impôt d'outils conceptuels permettant d'appréhender l'évitement fiscal comme l'une des caractéristiques des systèmes de prélèvements. Il est ainsi résulté de ces transformations, une nette séparation entre micro- et macroéconomie des finances publiques, qui a provoqué un cloisonnement des recherches selon des méthodologies propres à des domaines précisément délimités. La macroéconomie des financements publics s'interroge principalement sur l'articulation entre les trois formes de financement des dépenses publiques (impôt, emprunt et monnaie) et sur l'impact des déficits publics sur les variables macroéconomiques.
Quant à l'analyse micro-économique de la fiscalité, elle a donné lieu à deux types de recherche correspondant très classiquement à une division entre économie positive et économie normative :
- d'un côté, elle se concentre sur les conséquences économiques de l'impôt en évaluant son coût effectif et en identifiant les déterminants de la répartition de la charge fiscale entre les agents économiques ;
- d'un autre côté, la théorie de la taxation optimale, qui constitue la branche normative de l'économie publique de l'impôt, cherche à déterminer les configurations désirables du système fiscal en fonction des critères d'efficacité et d'équité, entre lesquels le gouvernement effectue des arbitrages.
La théorie de la taxation optimale
Car ces résultats bien connus sont obtenus à partir d'une représentation très simplifiée de la technologie fiscale, des institutions publiques et du comportement des agents économiques. La théorie de la taxation optimale repose en effet sur la fiction d'un Etat bienveillant qui doit lever un niveau donné de recettes fiscales à partir d'un nombre limité d'instruments fiscaux en maximisant le bien-être des citoyens. En d'autres termes, l'Etat ne cherche pas à retirer du système fiscal le plus de recettes possible ; il se préoccupe du bien-être de l'ensemble des citoyens, sans distinction, même s'ils fraudent. De fait, en réduisant l'impôt à une forme de coût, sa dimension coercitive est négligée. Le coût en bien-être de la fiscalité résulte uniquement de la ponction opérée sur le pouvoir d'achat des agents, mais pas des dispositifs de collecte. En d'autres termes, tout se passe comme s'il n'y avait pas d'administration fiscale. D'ailleurs, pour la théorie de la taxation optimale, peu importe le côté du marché censé acquitter l'impôt, son incidence n'en dépend pas. Quant aux agents économiques, ils sont parfaitement rationnels, parfaitement calculateurs et ne sont guidés que par leur seul intérêt.
À partir de la fin des années 1980 et du début des années 1990, cette démarche a été contestée, car elle donne naissance à une représentation manifestement inexacte du système fiscal dont l'évitement est exclu. La première critique concerne bien sûr la conception de l'impôt portée par la théorie de la taxation optimale. L'impôt n'est pas qu'un simple coût. Il est d'abord toujours, comme le dit Michel Bouvier, président de l’Association pour la fondation internationale de finances publiques (FONDAFIP), l'expression d'une autorité étatique. De fait, il existe une relation étroite entre le consentement à l'impôt et l'exercice de la contrainte publique nécessaire pour le collecter. Dans cet esprit, dès 1990, l'économiste américain Joël Slemrod souligne qu'il n'existe pas de structure fiscale sans dispositif coercitif pour la collecte effective des prélèvements. En conséquence, l'administration des prélèvements obligatoires a un coût. Ces critiques ont provoqué une réorientation des conceptions de l'impôt et conduit certains travaux à intégrer l'évitement et sa prévention comme éléments caractéristiques des systèmes fiscaux.
La nouvelle économie des systèmes fiscaux
Puisque la gestion de l'impôt ne peut s'effectuer sans coût, il convient de prendre en compte cette caractéristique institutionnelle. Durant les années 1990, certains économistes, notamment James Alm (1996) ont élaboré une typologie de ces « coûts d'efficience ». Trois catégories de coûts sont ainsi mises en évidence. Les « coûts d'administration » proprement dits comprennent l'ensemble des dépenses liées à la collecte des prélèvements : recherche de l'information, établissement de l'assiette et calcul des impôts à payer, confection de documentations etc. Les « coûts de mise en conformité » sont encourus par les contribuables dans leurs démarches visant à se conformer à leurs obligations fiscales. Il s'agit en particulier des charges induites par l'obligation de respecter la règle fiscale, mais aussi celles qui sont imputables à la volonté des citoyens de ne pas payer « trop » d'impôt. Enfin, les « coûts de renforcement légal » sont encourus aussi bien par les contribuables que par l'administration fiscale. Il s'agit notamment des sanctions éventuellement supportées à la suite de redressements fiscaux et des coûts de monitoring liés à l'amélioration de l'efficacité des dispositifs de contrôle, mais aussi des charges engendrées par l'amélioration des relations avec les redevables…
De manière concrète, le rapport Lépine s'était livré, en 1999, à une patiente évaluation des coûts de gestion de l'impôt en France et à une comparaison avec les évaluations du même ordre effectuées chez nos principaux partenaires.
Avec ces travaux à la fois théoriques et empiriques, l'efficience est progressivement devenue un critère pris en compte dans la configuration des systèmes fiscaux, aux côtés de l'équité et de l'efficacité.
Un second axe de recherche a porté sur les comportements des contribuables et les facteurs de conformité. Depuis les bouleversements méthodologiques du début des années 1970, quelques modèles théoriques avaient certes traité du problème de l'évitement fiscal, mais sous l'angle de la fraude, dans le cadre de l'analyse économique des comportements criminels. Le modèle initial de Allingham et Sandmo date de 1972 et a été complété à plusieurs reprises. Il débouche sur une vision essentiellement répressive : les individus y maximisent l'utilité qu'ils espèrent retirer du jeu de hasard de la fraude, de sorte que leur respect des règles fiscales (leur conformité) ne dépend que de la probabilité de détection de la fraude et du niveau des pénalités encourues.
Cette approche conduit à considérer que la seule raison incitant les citoyens à honorer leurs obligations fiscales est la contrainte publique. Elle a pourtant peu influencé la théorie de la taxation optimale puisque la représentation de l'impôt y est demeurée largement inchangée. Il faut d'ailleurs ajouter que s'il existe une corrélation entre la présence de dispositifs visant à encourager le respect des obligations fiscales par le contrôle et les pénalités d'une part, et les comportements « volontairement » respectueux des règles fiscales d'autre part, on peut aussi observer des comportements « paradoxaux ». Dans cet esprit, les dispositifs contraignants visant à renforcer la conformité avec la règle fiscale sont parfois l'une des sources de l'évitement fiscal. C'est pourquoi le civisme fiscal ne peut seulement résulter de la coercition.
Les années 1980 ont ainsi vu émerger des travaux soulignant que la conformité fiscale des redevables dépend également de l'idée qu'ils se font de l'affectation des recettes fiscales. Cela a ouvert la porte à la prise en compte d'un éventail élargi de facteurs influençant la conformité. À partir du début des années 1990, une nouvelle génération de recherches, reposant en particulier sur un renouvellement du corps d'hypothèses a débouché sur une « théorie des systèmes fiscaux optimaux ». Pour synthétiser, ces travaux ont montré que les comportements individuels dépendent de facteurs socioculturels et psychologiques. Le poids des normes sociales est particulièrement important, la conformité dépendant du degré de cohésion sociale et du sentiment d'injustice sociale ou du mépris qu'éprouvent les individus envers les autorités.
Cet acquis de la recherche a concrètement pris la forme d'un ensemble de recommandations destinées aux pouvoirs publics synthétisées en 2010 par Alm et Jackobson. Trois niveaux d'interventions sont ainsi distingués :
- le premier niveau correspond au volet répressif de la lutte contre la fraude dont il convient de renforcer l'efficacité ;
- le second niveau est celui de l'administration de service. En d'autres termes, il faut reconfigurer l'administration fiscale de telle façon qu'elle facilite les comportements respectueux des obligations fiscales. On peut observer que cette mutation a amplement été opérée depuis le début des années 2000 par l'administration fiscale française ;
- enfin, et c'est le troisième niveau, il faut renforcer la confiance des contribuables. Cela signifie qu'ils doivent avoir confiance dans l'honnêteté et l'équité de l'administration fiscale et ne pas douter de l'utilisation et de l'affectation de leurs contributions par les autorités publiques.
L'attitude des entreprises
Si la recherche économique sur les comportements d'évitement des ménages et leur prévention a connu de nettes avancées, la réflexion à l'égard des stratégies d'entreprises a peu progressé. Il convient de noter à cet égard que l'attitude des entreprises elles-mêmes devant la fiscalité a évolué tardivement. Les prélèvements ont très longtemps été appréhendés uniquement comme une charge et un ensemble des contraintes induisant des risques. De ce point de vue, les prélèvements obligatoires apparaissaient essentiellement comme une charge financière nécessitant la mise en œuvre d'une organisation et d'une gestion administrative spécifiques, qui ne prémunissaient cependant pas contre les risques associés à l'interprétation du droit fiscal et à la volatilité de la règle fiscale. François Vaillancourt, de l'université de Montréal, a bien montré en 2000 que la gestion de leur conformité fiscale par les entreprises a été documentée par des économistes dans différentes études au niveau international, dressant une recension à travers les coûts qu'elle engendre.
Cependant, depuis la fin des années 1980, l'attitude des entreprises a évolué, cette évolution passant par la prise de conscience de l'existence de marges de manœuvre fiscales et de la nécessité d'intégrer le paramètre fiscal dans leur stratégie et leurs décisions.
Avec cette évolution, les économistes se trouvent placés dans l'obligation de comprendre plus finement les comportements des firmes. En d'autres termes, l'évitement fiscal n'est pas réductible à la seule fraude identifiée à l'utilisation de mauvaise foi de procédés irréguliers. Il prend également la forme de l'évasion qui consiste à utiliser de mauvaise foi des procédés réguliers ou de l'optimisation dans laquelle l'entreprise peut certes parfois utiliser les mêmes procédés que dans les cas d'évasion mais de bonne foi. Cette distinction devenue courante entre trois formes d'évitement est donc subtile et difficile à mettre en évidence dans les comportements concrets des entreprises. C'est particulièrement vrai avec les firmes transnationales détenant de nombreuses filiales. La mondialisation associée à l'utilisation des nouvelles technologies permet de séparer l'ensemble des processus de la firme, en particulier de différencier et éloigner les lieux de production des lieux où l'impôt est effectivement acquitté.
La pratique bien connue des prix de transfert, le déplacement des sièges sociaux et le recours à des paradis fiscaux permettent la mise en concurrence des fiscalités et engendrent d'importants manques à gagner dans les budgets publics des pays qui en sont victimes. En outre, qu'il s'agisse de fraude ou d'évasion, elles provoquent une mauvaise allocation de l'épargne des entreprises et des choix d'investissement qui ne sont pas toujours justifiés par la recherche d'une plus grande efficacité économique.
Si de nombreux économistes ont souligné la nécessité de renforcer la coopération fiscale au niveau internationale, d'harmoniser voire d'uniformiser la taxation des sociétés au niveau européen, l'analyse économique est loin d'avoir intégré ces formes d'évitement dans la recherche du système fiscal optimal. Ses fondements méthodologiques défaillants ne l'y préparent d'ailleurs pas.
