Par un arrêt Papillon du 27 novembre 2008 analysé dans
Publiée au Journal Officiel du 31 décembre 2009, la loi de finances rectificative pour 2009, alors analysée dans ses principales orientations
I. Le nouveau champ d’application de notre régime de groupe
Les sociétés étrangères intermédiaires (ou les établissements stables), implantées au sein de l’Union européenne ou dans un État partie à l’accord sur l’Espace économique européen, mais exclues du groupe fiscal en raison de leur non-assujettissement à l’IS, tout en étant susceptibles de porter des sous-filiales françaises ou des sous-groupes français éligibles à notre régime de groupe, doivent être détenues à 95 % au moins par la société tête de groupe, directement ou indirectement par l’intermédiaire de sociétés du groupe ou de sociétés étrangères intermédiaires.
La détention à 95 % au moins des sociétés intermédiaires s’entend de la détention en pleine propriété de 95 % au moins des droits à dividendes et de 95 % au moins des droits de vote attachés aux titres émis par ces sociétés ; lorsque le capital des sociétés intermédiaires est détenu via une chaîne de détention, le pourcentage de détention est apprécié en multipliant entre eux les taux de détention successifs, toute détention supérieure ou égale à 95 % étant considérée comme égale à 100 %.
II. La détermination du résultat d’ensemble du groupe
La neutralisation des distributions intragroupe
La neutralisation des produits de participation intragroupe (ouvrant droit ou non au régime des sociétés mères) qui transitent par une société intermédiaire étrangère est subordonnée à la condition que la société intégrante chef de groupe établisse qu’ils proviennent de produits de participation versés par une autre société membre du groupe fiscal.
Pour l’administration, cette preuve est apportée en comparant les montants distribués par une société du groupe à la société intermédiaire étrangère, par définition hors champ du groupe fiscal, et les montants distribués par cette dernière société à une autre société du groupe fiscal, ces dernières distributions étant imputées en priorité sur les distributions reçues en amont d’une société du groupe fiscal par la société étrangère intermédiaire.
Est toutefois indispensable un décalage d’au moins un exercice entre la perception des dividendes par la société intermédiaire étrangère et leur redistribution, sauf si la société chef de groupe établit que la société intermédiaire étrangère a versé un acompte sur dividendes à une autre société du groupe fiscal au cours du même exercice que celui au titre duquel il y a eu distribution des produits de participation.
La neutralisation des provisions
Le résultat fiscal d’ensemble du groupe est majoré des dotations aux provisions déduites du résultat propre d’une société du groupe à raison des créances qu’elle détient sur la société étrangère intermédiaire, des risques qu’elle encourt de son fait, ou de la dépréciation des titres détenus sur la même société, sauf s’il est établi que tout ou partie de ces dotations aux provisions n’est pas lié directement ou indirectement à des pertes fiscales du groupe (déficits et moins-values long terme).
L’administration fait savoir que la justification de l’origine hors groupe des pertes ou des dépréciations ainsi provisionnées peut être apportée par tout moyen, tiré, par exemple, de la comptabilité des sociétés du groupe fiscal ou de la société étrangère intermédiaire, d’éléments de nature économique permettant d’établir que la société étrangère intermédiaire rencontre des difficultés dans son secteur d’activité, que sa situation est compromise par la perte de marchés, par des engagements de nature juridique, ou par des aides apportées à des filiales hors groupe fiscal en difficulté…
La neutralisation des subventions et abandons de créance
Issu de la loi de finances rectificative pour 2009, le 7e alinéa de l’article 223B du CGI prévoit expressément que l’abandon de créance ou la subvention directe ou indirecte consenti par une société du groupe fiscal à une société étrangère intermédiaire ne subit aucun retraitement au niveau du résultat d’ensemble, pour la fraction de son montant qui n’est pas reversée au cours du même exercice par la société intermédiaire étrangère à des sociétés du groupe fiscal, et pour laquelle la société mère intégrante établit qu’elle n’est pas liée à des pertes fiscales du groupe (déficits ou moins-values à long terme). L’administration précise que cette preuve peut être apportée par tout moyen.
La réintégration des charges financières du groupe sur le fondement de l’« amendement Charasse »
La limitation des charges financières liées à l’acquisition d’une société cible extérieure au groupe fiscal auprès d’un actionnaire qui contrôle ce groupe ou auprès d’une société que cet actionnaire contrôle est étendue au cas où une société du groupe rachète les titres d’une sous-filiale française membre du groupe ou non, auprès d’une société étrangère intermédiaire, la limitation des charges financières s’appliquant au titre de l’exercice d’acquisition et des huit exercices suivants.
Cette extension du dispositif de réintégration s’applique aux exercices clos à compter du 31 décembre 2009, l’instruction administrative précisant qu’elle concerne également les charges financières liées à des acquisitions antérieures à cette date d’entrée en vigueur.
La neutralisation des intérêts dans l’hypothèse d’une sous-capitalisation
La neutralisation, au niveau du résultat d’ensemble, des intérêts intragroupe fiscal excédentaires est étendue au montant des intérêts versés à des sociétés étrangères intermédiaires, à la condition que la société chef de groupe apporte la preuve qu’un reversement équivalent à ce montant a été effectué au cours du même exercice par la société étrangère intermédiaire à une société du groupe fiscal. L’instruction administrative précise que cette preuve résulte de la comparaison des montants d’intérêts reçus et versés.
III. Les obligations déclaratives
La société étrangère intermédiaire est tenue de formuler son accord pour l’entrée de sa filiale française dans le périmètre du groupe fiscal : l’instruction administrative publie en annexe un modèle d’accord. L’administration publie également en annexe à son instruction un modèle de l’état des rectifications liées à l’interposition d’une ou plusieurs sociétés intermédiaires étrangères, que la société chef de groupe doit joindre à la déclaration du résultat d’ensemble, et elle précise qu’il convient de déposer un état pour chacune des sociétés du groupe détenues via une société étrangère intermédiaire.
IV. Entrée en vigueur
L’article 33 de la loi de finances rectificative du 30 décembre, qui adapte notre droit interne de l’intégration fiscale à la jurisprudence européenne issue de l’arrêt Papillon, s’applique aux exercices clos à compter du 31 décembre 2009. Les groupes fiscaux sont toutefois admis à demander l’application rétroactive de ces dispositions d’adaptation aux exercices clos à compter du 1er septembre 2004, la demande pouvant être présentée jusqu’au 29 septembre 2011.
L’instruction précise que lorsqu’elles sont validées par l’administration, les demandes d’application rétroactive ouvrent droit à une modification du déficit reportable du groupe fiscal ou à une restitution d’impôt, l’excédent d’impôt acquitté étant calculé sur l’ensemble de la période et non exercice par exercice, les gains d’impôt étant compensés par les éventuels surcoûts, sans toutefois qu’il puisse s’ensuivre un supplément d’impôt net.
