Par une décision du
Par ailleurs, le Conseil d’État a refusé tout récemment de transmettre au Conseil constitutionnel une QPC sur l’incompatibilité de l’article 209 B du CGI (imposition en France des bénéfices localisés dans des États à fiscalité privilégiée par l’intermédiaire de filiales ou succursales) avec le principe d’égalité devant les charges publiques mis en avant par l’
Cette jurisprudence est replacée par
Sous cet éclairage, il a paru utile de porter la réflexion sur l’indépendance des procédures de contrôle de la constitutionnalité et de la « conventionnalité » de nos lois internes avec pour toile de fond la primauté du droit européen tel qu’interprété par la Cour de Justice de l’Union européenne (CJUE) ou par la Cour européenne des droits de l’Homme (CEDH).
I. L’indépendance des procédures de contrôle de constitutionnalité et de conventionalité
1. Le contrôle de la constitutionnalité
Par sa décision du 10 février 2012 (espèce Ardoin) ci-dessus énoncée, le Conseil constitutionnel a jugé que la pénalité de 40 % prévue à l’article 1759 du CGI pour non-déclaration de la possession ou de l’utilisation de comptes bancaires à l’étranger ou de transferts de fonds vers ou en provenance de l’étranger ne portait pas atteinte aux principes de nécessité, de proportionnalité et d’individualisation des peines tels qu’ils découlent de l’article 8 de la DDHC de 1789. Il fait ainsi application d’une grille d’analyse identique à celle que le Conseil d’État retient au regard de l’article 6§1 de la Convention européenne des droits de l’Homme sur la question de la modulation des peines par le juge, en fonction de la gravité des infractions. Il relève, en effet, que cette pénalité de 40 % s’inscrit dans une échelle de peines dès lors qu’elle peut se cumuler avec la majoration de 40 % prévue à l’article 1729 du CGI en cas d’inexactitudes ou d’omissions de déclarations commises de mauvaise foi, portée à 80 % s’il y a manœuvres frauduleuses ou abus de droit.
Il convient, toutefois, de rappeler que cette position diffère de celle de la Cour de Cassation, laquelle a jugé que, dans l’hypothèse où la loi ne prévoit pas une modulation de la sanction en fonction du comportement du contrevenant, le juge doit lui-même moduler le niveau de la sanction.
Par un arrêt du
Il a toutefois éludé l’argumentation de la société requérante qui avait fait valoir que l’application de l’article 209 B ne pouvait être justifiée par l’objectif de lutte contre l’évasion fiscale que dans l’hypothèse où il serait démontré que l’implantation dans l’État étranger résulterait d’un montage purement artificiel destiné à éluder l’impôt. Ce moyen, non retenu, était directement inspiré de la
Par sa décision n° 2010-70 QPC Moreau ci-dessus évoquée, le Conseil constitutionnel a validé l’article 155 A du CGI en estimant qu’il n’était pas incompatible avec l’article 13 de la DDHC de 1789, bien qu’il permette l’imposition d’un contribuable sur la base d’une assiette qui pourrait être sans lien avec ses facultés contributives ; l’article 155 A du CGI permet, en effet, dans des cas limitativement énumérés, de soumettre à l’impôt la rémunération d’une prestation réalisée en France par une personne qui y est domiciliée ou établie, lorsque cette rémunération a été versée, aux fins d’éluder l’imposition, à une personne domiciliée ou établie à l’étranger et il institue une présomption irréfragable que le contribuable ne peut combattre en apportant des éléments de nature à établir qu’il n’a pas réellement perçu les sommes en cause.
2. Le contrôle de la conventionnalité
Ce contrôle s’exerce notamment au regard des principes de la liberté d’établissement, de la liberté de prestation et de la liberté de circulation des capitaux, qui constituent l’ossature de notre droit européen issu du Traité de Rome, devenu Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne. Il est assuré par nos juridictions, administrative et judiciaire, sous l’égide, suivant le cas, du Conseil d’État ou de la Cour de Cassation. Il importe d’observer que les préoccupations du juge européen chargé de faire respecter ces grandes libertés répondent à une motivation différente de celle, de droit interne, qui vise à prévenir l’évasion fiscale internationale : le juge européen, en l’occurrence la CJCE devenue la CJUE, a toujours considéré, en effet, que la circonstance qu’une société décide d’établir une filiale dans un État avec l’objectif non dissimulé de bénéficier du régime fiscal favorable de cet État ne constitue pas en elle-même un abus.
Relayant cette position, la CAA de Nancy a, s’agissant de l’article 123 bis du CGI, jugé par un arrêt du 22 août 2008, qu’en instituant une présomption irréfragable d’évasion fiscale à l’encontre des contribuables domiciliés en France détenant au moins 10 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une institution établie hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, sans réserver l’application du dispositif aux montages purement artificiels, les dispositions du dit article excédaient manifestement l’objectif de lutte contre l’évasion fiscale, et qu’elles étaient en conséquence incompatibles, selon les cas d’espèce, avec le principe de libre circulation des capitaux ou de liberté d’établissement : la décision est d’importance quand on sait que la CJUE entend appliquer d’une manière générale le principe de libre circulation des capitaux, sans le cantonner aux États membres de l’Union européenne.
Les CAA de
Il importe également de rappeler, s’agissant de l’article 209 B du CGI, que l’article 104 de la loi de finances pour 2005, a, à compter du 1er janvier 2006, rendu le dispositif conforme au droit communautaire en excluant qu’il puisse s’appliquer lorsque l’entreprise ou l’entité juridique extraterritoriale concernée est constituée ou établie dans un État membre de la Communauté européenne et lorsqu’elle n’est pas constitutive d’un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française.
II. La primauté du droit européen
1. La confrontation du droit constitutionnel et du droit européen devant nos juridictions nationales
La CJUE a exclu que la mise en œuvre du nouveau contrôle de constitutionnalité puisse être prioritaire par rapport à la procédure de la question préjudicielle d’invocation du droit européen. Elle ne s’oppose pas, toutefois, aux législations internes, laissant aux juridictions nationales la faculté de saisir la CJUE à tout moment de la procédure qu’elles jugent approprié, même à l’issue d’une procédure incidente de contrôle de constitutionnalité, de toute question préjudicielle, d’adopter toute mesure nécessaire pour assurer la protection provisoire du droit européen et de laisser inappliquée, à l’issue de la procédure incidente, la législation nationale concernée si elle est jugée contraire au droit européen.
Pour sa part, le Doyen Hatoux, dans son étude publiée à la RJF en octobre 2010, a souligné que la procédure interne de la QPC et la procédure européenne de la question préalable sont indépendantes : le juge de cassation reste libre de donner à la QPC la suite qu’elle comporte sur le plan interne dès lors que les solutions données dans le cadre de chacune des procédures sont sans incidence l’une sur l’autre.
2. La divergence d’appréciation par le Conseil d’État et la Cour de cassation
Cette divergence d’appréciation porte sur la mise en œuvre du principe consacré par le juge européen des droits de l’homme (la CEDH), du pouvoir de modulation par le juge des sanctions fiscales.Comme indiqué ci-dessus, le Conseil constitutionnel, par sa décision Ardoin du 10 février 2012, statuant sur la pénalité de 40 % qui sanctionne l’absence de déclaration des comptes bancaires à l’étranger ou des transferts de fonds vers ou en provenance de l’étranger en application de l’article 1759 du CGI, a fait sienne la position du Conseil d’État suivant laquelle la modulation législative des peines ne permet pas au juge d’y substituer sa propre modulation, en fondant sa position sur l’article 8 de la DDHC de 1789, le Conseil d’État ayant interprété dans le même sens l’article 6§1 de la CEDH.
Pour sa part, la Cour de cassation (Ferreira, 27 avril 1997) en a jugé différemment, conférant au juge un pouvoir souverain de modulation.
Saisie par la société Ségame, la CEDH vient, par une
3. La validation législative de la rétroactivité de certaines mesures fiscales
Le principe d’égalité devant l’impôt ou devant les charges publiques relève à la fois de la DDHC de 1789 et de l’article 6§1 de la CEDH ou de l’article 1er du Premier Protocole.
Il existe, en la matière, une divergence d’appréciation entre le Conseil constitutionnel et la CEDH : alors que le premier a, jusqu’à présent, admis une telle validation en raison des montants en cause ou encore en raison des troubles qu’aurait entraînés, pour les services publics concernés, la multiplication des réclamations, la seconde a rappelé que l’intérêt financier de l’État n’est pas à lui seul de nature à justifier des dispositions fiscales rétroactives, en observant, par ailleurs, que « la réduction des contentieux devant les juridictions administratives visait, en réalité, à préserver le seul intérêt financier de l’État en diminuant le nombre des procédures fiscales annulées par les juridictions
Cette divergence vient, dans les faits, d’être atténuée par la décision Imnoma du Conseil constitutionnel, en date du 10 décembre 2010, prise sur une QPC qui contestait la rétroactivité de l’article 43 de la Loi de finances rectificative votée pour faire échec à l’abandon par le Conseil d’État de sa
Se plaçant sur un autre terrain que celui qui l’avait conduit jusqu’alors à rejeter sur le fondement de l’intérêt général, l’argumentation à l’encontre de la rétroactivité des lois fiscales avancée sur le fondement de l’article 6§1 de la CEDH ou sur le protocole additionnel à cette Convention, le Conseil constitutionnel a censuré la loi de validation en se plaçant sur le terrain de l’atteinte au principe constitutionnel de « l’équilibre des droits des parties dans un procès » : en effet, notre législateur n’entendait remettre en cause rétroactivement les effets de la jurisprudence Ghesquière que lorsqu’ils étaient défavorables à l’administration.
La sphère de la divergence d’appréciation entre le Conseil constitutionnel et la CEDH sur la portée de l’exception d’intérêt général susceptible de couvrir la rétroactivité des lois fiscales est, en effet, contenue par cette substitution de motifs.
