Dès l’introduction des normes IFRS, le normalisateur français (l’ANC) avait jugé nécessaire de proposer aux entreprises françaises, aux compagnies d’assurance et aux établissements du secteur bancaire un format d’état financier en conformité avec les normes IFRS, afin notamment de faciliter la comparabilité entre les entreprises d’un même secteur d’activité.
Le format des comptes consolidés des établissements du secteur bancaire établis selon les normes comptables internationales a ainsi fait l’objet d’une première recommandation en 2004 (mise à jour en 2009, 2011 et 2013).
La norme IFRS 9 (publiée par l’IASB en 2014 et applicable au 1er janvier 2018 suite à son adoption par l’Union européenne en décembre 2016) s’accompagnant de modifications importantes relatives au classement et à l’évaluation des instruments financiers, il est apparu nécessaire d’adapter la recommandation notamment pour tenir compte des nouvelles catégories d’actifs financiers définies dans IFRS 9.
Cette recommandation introduit également d’autres évolutions, non directement liées à IFRS 9, concernant notamment la présentation des activités d’assurance et des dépôts de garantie.
L’ANC a ainsi publié en juin 2017 la recommandation n° 2017-02 relative au format des comptes consolidés des établissements du secteur bancaire selon les normes comptables internationales, qui vient remplacer la recommandation du 7 novembre 2013. Cette recommandation est applicable à compter du 1er janvier 2018.
L’objet de cet article est de présenter les principaux changements apportés à la présentation des comptes consolidés IFRS des établissements bancaires introduits par cette nouvelle recommandation.
Modifications résultant de la nouvelle norme IFRS 9
La recommandation de l’ANC a intégré les nouvelles catégories d’actifs et de passifs financiers d’IFRS 9 tout en conservant les spécificités du bilan bancaire.
Les libellés des postes du bilan et du compte de résultat ont été modifiés afin de transposer les nouvelles catégories d’IFRS 9. La recommandation de l’ANC a simultanément maintenu la déclinaison de l’actif et du passif selon d’une part la nature des contreparties (clientèle ou établissements de crédit) et d’autre part la nature des supports (prêts ou titres).
La catégorie « actifs financiers au coût amorti » d’IFRS 9 est donc décomposée sur trois postes du bilan :
- 1. prêts et créances sur les établissements de crédit (poste 6) ;
- 2. prêts et créances sur la clientèle (poste 7) ;
- 3. titres au coût amorti (poste 5).
- 1. dettes envers les établissements de crédit (poste 5) ;
- 2. dettes envers la clientèle (poste 6) ;
- 3. dettes représentées par un titre (poste 4).
Les spécificités de présentation du bilan bancaire sont également conservées avec à l’actif une présentation par ordre de liquidité décroissante et au passif une présentation par ordre d’exigibilité décroissante.
La recommandation de l’ANC a par ailleurs été modifiée afin de prendre en compte la nouvelle comptabilisation du risque de crédit propre des passifs financiers ayant fait l‘objet d’une option de comptabilisation à la juste valeur par résultat.
En IFRS 9, les variations de la composante risque de crédit propre des passifs financiers comptabilisées à la juste valeur par résultat sur option sont en effet inscrites en capitaux propres non recyclables et non en résultat.
L’état du résultat net et des gains et pertes comptabilisés directement en capitaux propres présente dès lors désormais dans les gains et pertes comptabilisés directement en capitaux propres, les variations de juste valeur du risque de crédit propre des passifs financiers comptabilisées à la juste valeur par résultat sur option.
Le compte de résultat proposé par la recommandation de l’ANC a été détaillé afin de prendre en compte les modifications apportées par IFRS 9 à IAS 1.
Le compte de résultat présente désormais sur une ligne distincte :
- les gains ou pertes résultant de la décomptabilisation d’actifs financiers au coût amorti (IAS 1 § 82.aa) (poste 8) ;
- les gains ou pertes nets résultant du reclassement d’actifs financiers au coût amorti en actifs financiers à la juste valeur par résultat (IAS 1 § 82.ca) (poste 9) ;
- les gains ou pertes nets résultant du reclassement d’actifs financiers à la juste valeur par capitaux propres en actifs financiers à la juste valeur par résultat (IAS 1 § 82.cb) (poste 10).
La recommandation introduit aussi d’autres changements…
Présentation des activités d’assurance
La banque assurance est un modèle très développé en France et le poids relatif de la bancassurance en Europe dans le secteur de l’assurance est loin d’être négligeable.
Par ailleurs, la revue de la recommandation ANC relative au format des comptes consolidés des établissements du secteur bancaire selon les normes comptables internationales IFRS s’est inscrite dans un contexte où l’IASB avait publié un amendement à IFRS 4 permettant aux groupes d’assurance de bénéficier d’un report d’application d’IFRS 9.
Dans ce contexte, il est apparu pertinent de s’interroger sur la présentation des activités d’assurance dans les états financiers consolidés (en IFRS) des banques et notamment dans l’hypothèse où les filiales d’assurance des groupes bancaires pourraient être amenées à bénéficier d’un report de la date d’application d’IFRS
La recommandation donne ainsi l’option de présenter distinctement à l’actif du bilan et au compte de résultat les activités d’assurance ou de donner ces informations dans les notes annexes.
Au bilan - Actif
Un poste spécifique est créé à l’actif du bilan : le poste 9 « Placements des activités d’assurance ».
Si une entité n’opte pas pour la présentation de ces informations au bilan, elle doit fournir ces mêmes informations dans les
En cohérence avec la notion de « placements des activités d’assurance » telle qu’existante dans la présentation des comptes consolidés des entités
- de placements financiers (i. e. en instruments financiers), intégrant notamment les avances faites aux assurés ;
- de placements financiers en unité de comptes ;
- d’instruments dérivés ;
- des écarts de réévaluation des portefeuilles couverts en taux.
De plus, « Les autres soldes relatifs à l’activité de l’assurance (i. e. relevant des entités d’assurance telles que définies précédemment) sont regroupés avec les soldes relatifs aux autres postes du bilan en fonction de leur nature et font l’objet d’une présentation spécifique en notes annexes si nécessaire. »
Cette évolution conduit principalement à isoler les actifs financiers relatifs aux activités d’assurance des autres postes de l’actif.
Au bilan - Passif
La précédente recommandation
Le contenu de ce poste a toutefois évolué pour être étendu notamment aux dettes nées d’opérations d’assurance et de réassurance, dont les dettes envers les assurés, et aux instruments dérivés des activités d’assurance, ainsi qu’aux parts de réévaluation des portefeuilles couverts en taux.
Cette évolution permet d’assurer une certaine cohérence entre les montants présentés dans ce poste et la notion de « passifs relatifs aux contrats » telle qu’existante dans la présentation des comptes consolidés, selon les normes IFRS, des entités d’assurance.
Le poste « Provisions techniques des contrats d’assurance » a donc été renommé en « Passifs relatifs aux contrats des activités d’assurance » afin de refléter cette évolution.
Au compte de résultat
Un poste spécifique est créé dans le compte de résultat : le poste 11 « Produits nets des activités d’assurance ».
Si une entité n’opte pas pour la présentation de ces informations au compte de résultat, elle fournit ces mêmes informations
En cohérence avec la présentation du résultat dans les comptes consolidés des entités d’assurance (établis selon les normes IFRS), ce poste spécifique (qui doit par ailleurs faire l’objet d’une décomposition par nature en annexe)
- les primes émises et la variation de provision pour primes non acquises (qui constituent un sous-total « Primes Acquises ») des contrats d’assurance et des contrats d’investissement avec participation discrétionnaire au sens d’IFRS 4 ;
- le produit des placements net de charges ;
- les amortissements des frais d’acquisition ;
- les charges de prestations externes des contrats qui comprennent la charge des prestations sur contrats d’assurance et sur contrats d’investissement avec participation discrétionnaire (charges des prestations versées, dotations et reprises aux passifs techniques), y compris la rémunération des assurés (participation aux bénéfices différée), ainsi que les variations de valeur des contrats d’investissement, notamment pour ce qui concerne les contrats en unités de compte ;
- le résultat des cessions en réassurance défini comme la somme des primes cédées, nettes des charges des prestations cédées et des commissions ;
- et le cas échéant : les gains ou pertes nets résultant de la décomptabilisation d’actifs financiers au coût amorti ; les gains ou pertes nets résultant du reclassement d’actifs financiers à la juste valeur par capitaux propres en actifs financiers à la juste valeur par résultat.
Cette évolution conduit donc principalement :
- à isoler sur une ligne à part, dans le compte de résultat des établissements bancaires, les produits et charges liés aux activités d'assurance (précédemment présentés avec les produits et charges des autres activités) ;
- et à reclasser toujours au sein du « produit net bancaire » le résultat financier relatif aux placements des activités d’assurance.
Présentation des dépôts de garantie
La recommandation prévoit également un changement dans la présentation des dépôts de garantie.
Normativement, les dépôts de garantie répondent à la définition d’un instrument financier. Antérieurement positionnés en débiteurs ou créditeurs divers, ils sont désormais présentés avec les autres instruments financiers, en fonction de leurs caractéristiques contractuelles (et de leur modèle de gestion pour les dépôts de garantie donnés).
Ainsi, les dépôts de garantie donnés devraient désormais être présentés sur l’une ou les lignes suivantes de l’actif :
- actifs financiers à la juste valeur par résultat (poste 2) ;
- prêts et créances sur les établissements de crédit et assimilés, au coût amorti (poste 6) ;
- prêts et créances sur la clientèle, au coût amorti (poste 7).
- passifs financiers à la juste valeur par résultat (poste 2) ;
- dettes envers les établissements de crédit et assimilés (poste 5) ;
- dettes envers la clientèle (poste 6).
Conclusion
La nouvelle recommandation intègre donc les nouvelles dispositions d’IFRS 9 tout en préservant les spécificités du bilan bancaire. Les nouvelles catégories d’actifs et de passifs IFRS 9 ont été transposées dans la recommandation ainsi que les nouvelles modalités de comptabilisation du risque de crédit propre. Simultanément la recommandation ANC maintient la distinction entre les opérations avec la clientèle et les opérations interbancaires, et entre les prêts et les titres. Ces distinctions permettent aux utilisateurs des comptes de mesurer la contribution des établissements de crédit au financement de l’économie et de comprendre si l’établissement est une banque de marché ou une banque de détail.
La nouvelle recommandation apporte aussi des améliorations en particulier pour la présentation des dépôts de garantie.
Elle offre enfin la possibilité d’une présentation séparée à l’actif du bilan et au compte de résultat des activités d’assurance. Cette option permet de prendre en compte le cas échéant l’application différée d’IFRS 9 aux filiales d’assurance des conglomérats bancassurance. Elle permet aussi d’améliorer la pertinence et la compréhension des états financiers des bancassureurs nombreux en France.
