Comme on le sait, le principe directeur de la réforme entrée en vigueur le 11 mars 2010 est que les mutations à titre onéreux consécutives à des livraisons d’immeubles obligatoirement soumises à la TVA sur le prix total ou se rapportant à un immeuble acquis par un assujetti à la TVA prenant l’engagement de revendre ou de construire dans un certain délai ne supportent respectivement qu’un droit de mutation à taux réduit de l’ordre de 0,715 % ou d’une exonération totale ou partielle de droits de mutation avec son corollaire, la perception du droit fixe de 125 euros. Pour répondre à un objectif de clarté, il a paru souhaitable d'intégrer les textes d'application dans la présentation des grands axes d'une réforme rendue nécessaire par l'obsolescence du dispositif existant.
Le nouveau régime de TVA applicable aux opérations immobilières
Le champ d’application
Le principe : l’assujettissement des opérations réputées réalisées dans le cadre lucratif
Entrent désormais dans le champ d’application du droit commun de la TVA les livraisons d’immeubles réalisées à titre onéreux par des assujettis agissant en tant que tels ; sont donc exclues du champ d’application de la TVA les livraisons d’immeubles intervenant dans le cadre d’une gestion patrimoniale, même réalisées par des personnes assujetties au titre de leur activité courante, dès lors qu’elles interviennent en dehors d’un objectif d’entreprise ou d’un but commercial. Sont assimilées à de telles livraisons lorsqu’elles sont réalisées par des assujettis agissant comme tels :
- les cessions de parts et actions dont la possession assure, en droit ou en fait, l’attribution en propriété ou en jouissance d’un immeuble en incluant les cessions de droits représentatifs d’un immeuble lorsqu’elles sont réalisées par le constituant dans le cadre d’un contrat de fiducie, ainsi que l’ensemble des opérations portant sur des promesses de vente d’immeubles ou sur des droits réels immobiliers, à l’exception des locations résultant de baux conférant un droit de jouissance ;
- les livraisons à soi-même d’un immeuble neuf non vendu dans les 2 ans de son achèvement ou de travaux immobiliers qui contribuent à la valorisation ou à la prolongation de vie d’un immeuble affecté aux besoins de l’entreprise.
Les exceptions : certaines opérations réalisées hors du cadre d’une activité économique
- Les livraisons à soi-même de certains logements sociaux réalisées par des non-assujettis qui acquièrent un logement en tant que primo-accédants dans le cadre du mécanisme du Pass foncier ou dans une zone ayant fait l’objet d’une convention avec l’agence nationale pour la rénovation urbaine ;
- les livraisons consécutives à des cessions d’immeubles neufs acquis comme immeubles à construire hors du cadre d’une activité économique : la France a utilisé la possibilité offerte par la directive TVA d’assujettir la livraison d’un immeuble intervenant dans les 5 ans de son achèvement lorsque celui-ci a été acquis par le cédant non assujetti à la TVA en tant qu’immeuble à construire – cette qualification vise les contrats de vente en l’état futur d’achèvement (Vefa) et les contrats de vente à terme ;
- l’administration admet, par ailleurs, l’extension de la TVA à la cession de son contrat par un non-assujetti avant l’achèvement de l’immeuble, la TVA supportée sur les appels de fonds antérieurement payés étant alors déductible de la TVA due.
Les modalités de taxation
Les livraisons d’immeubles réalisées à titre onéreux par des assujettis, imposables de plein droit à la TVA
Elles concernent :
- les terrains à bâtir, définis de manière objective comme des terrains constructibles au sens des prescriptions applicables en matière d’urbanisme ; l’administration précise que, dès lors qu’il est situé dans une zone où les constructions sont autorisées, un immeuble dont l’état le rend impropre à un quelconque usage devra être assimilé à un terrain à bâtir ;
- les immeubles neufs, définis comme n’étant pas achevés depuis plus de 5 ans quel que soit le nombre de livraisons dont ils auront pu faire l’objet pendant ce délai, les immeubles inachevés étant par hypothèse toujours des immeubles neufs.
Les livraisons d’immeubles réalisées à titre onéreux exonérées de TVA, mais imposables sur option
Entrent dans cette catégorie les livraisons de terrains qui ne répondent pas à la définition des terrains à bâtir ainsi que les livraisons d’immeubles achevés depuis plus de 5 ans : lorsqu’il y a option pour la taxation à la TVA, il y a présomption irréfragable que l’opération est réalisée par un assujetti dans le cadre de son activité économique. L’engagement de travaux de rénovation lourde sur un immeuble bâti achevé depuis plus de 5 ans pour le rendre à l’état neuf n’est pas suffisant pour lui faire perdre sa qualité d’immeuble achevé depuis plus de 5 ans, sauf si l’avancement des travaux a eu pour effet de le rendre inutilisable en tant que tel et lui confère alors la qualité de terrain à bâtir ou d’immeuble neuf.
La base d’imposition à la TVA
Les livraisons taxables de plein droit
Sont taxées sur le prix total ou, à titre exceptionnel, sur la valeur vénale réelle, lorsqu’elles sont réalisées par un assujetti agissant en tant que tel, toutes les livraisons d’immeubles achevés depuis 5 ans au plus, ainsi que les livraisons de terrains à bâtir dont l’acquisition a ouvert droit à déduction.
Les livraisons taxables sur option
Sont également taxées sur le prix total les livraisons d’immeubles achevés depuis plus de 5 ans pour lesquelles le cédant a exercé l’option et dont l’acquisition a ouvert droit à déduction, ainsi que les livraisons de terrains non à bâtir pour lesquelles le cédant a exercé l’option.
Les livraisons d’immeubles taxées sur la marge
Sont taxées sur la marge lorsque leur acquisition par le cédant n’a pas ouvert droit à déduction de la TVA :
- les livraisons de terrains à bâtir ;
- les livraisons d’immeubles bâtis achevés depuis plus de 5 ans, en cas d’exercice de l’option pour la taxation.
L’adaptation du régime des droits de mutation à titre onéreux
La réduction de 5,09 % à 0,175 % du taux de la taxe de publicité foncière ou du droit d’enregistrement au bénéfice des mutations à titre onéreux d’immeubles soumises à la TVA sur le prix total de l’immeuble. Sont concernées :
- les acquisitions de terrains à bâtir réalisées auprès d’un assujetti ayant acquitté la TVA sur le prix total de la cession pour cause de déduction de la TVA d’amont ayant grevé sa propre acquisition ;
- les acquisitions d’immeubles bâtis achevés depuis 5 ans au plus réalisées auprès d’un assujetti ou auprès d’un non-assujetti ayant lui-même acquis l’immeuble comme immeuble à construire.
La réduction de taux à 0,715 % ou l’exonération, liées à un engagement de l’acquéreur, agissant en tant qu’assujetti à la TVA dans un processus économique d’intermédiation ou de production immobilière
La réduction de taux à 0,715 % conditionnée par un engagement de revendre dans les 5 ans
Quand une suite d’acquisitions par des professionnels s’engageant à revendre s’interpose sur une même période de 5 ans entre un premier cédant qui n’a lui-même pris aucun engagement et un acquéreur final, le taux de droit commun de 5,09 % des droits de mutation ne trouve à s’appliquer que sur l’acquisition par ce dernier.
Lorsque, à l’échéance du délai de 5 ans, l’engagement de revendre n’est pas respecté, le dernier acquéreur est redevable des droits dont il a été dispensé liquidés d’après les tarifs en vigueur au jour de son acquisition, un intérêt de retard étant exigible.
Toutefois, l’engagement de revendre est réputé respecté si l’acquéreur auquel il est opposable y a substitué un engagement de construire dans les 4 ans. Cet engagement est assorti d’une déclaration précisant l’objet et la consistance des travaux prévus ainsi que le montant des droits dont l’exonération sera désormais subordonnée à leur exécution.
Une prorogation annuelle renouvelable du délai de 5 ans peut être accordée par le directeur régional ou départemental des finances publiques du lieu de situation de l’immeuble si celui-ci est situé dans le périmètre d’une zone d’aménagement concerté (ZAC) et qu’il a été acquis par la personne chargée de l’aménagement ou de l’équipement de cette zone.
L’exonération des droits de mutation à titre onéreux (sous réserve du paiement du droit fixe de 125 euros) conditionnée par un engagement de construire dans les 4 ans
L’acte d’acquisition doit contenir l’engagement, pris par l’acquéreur assujetti à la TVA en tant que tel, d’effectuer dans le délai de 4 ans, éventuellement prorogeable, les travaux conduisant à la production d’un immeuble neuf (en ce compris les travaux nécessaires pour terminer un immeuble inachevé).
Dans le cas où l’engagement doit être abandonné du fait que des constructions ne sont plus autorisées par suite d’une modification des documents d’urbanisme, il est admis que les droits initialement non appliqués soient liquidés sur la base de la valeur vénale du bien telle qu’elle résulte de cette modification et que l’intérêt de retard soit décompté du premier jour du mois suivant la date d’effet de celle-ci.
Sur demande justifiée de l’acquéreur, une prorogation annuelle renouvelable du délai de 4 ans peut être accordée par le directeur départemental ou régional des finances publiques du lieu de situation de l’immeuble.
Dans la limite de 5 années à compter de la date à laquelle a été souscrit un engagement de construire, il peut être substitué à cet engagement de construire un engagement de revendre, moyennant le versement des droits de mutation au taux de 0,715 % assorti de l’intérêt de retard.
